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7. 征收机关的职责和职权。
（二）商品与服务税条例
马来西亚商品与服务税有关的条例共有5个，均根据马来西亚《2014年商品与服务税法》第177条的授权制定。其中，《2014年商品与服务税条例》为主体条例，《2014年商品与服务税（预先裁定）条例》和《2014年商品与服务税（复议与上诉）条例》分别就商品与服务税的先行裁定、复议与上诉事项做出专项规定，其余两项修正案则是对主体条例的修正和补充。
1. 《2014年商品与服务税条例》。《2014年商品与服务税条例》实质上相当于法案的实施条例。该条例分二十二章，共116条，内容包括商品与服务税的纳税义务发生时间、纳税人注册登记、税收申报与缴纳、税务代理、税收处罚等税收管理要素，同时引进了几种特殊的机制。
（1）进项税额比例扣除。进项税额比例扣除是指，特定范围内的企业进项税额不能全额扣除，需要乘以固定比率以确定可以抵扣的进项税额。该特定主体范围包括按照《2013年马来西亚金融服务法》设立的符合资质的银行以及按照《2013年伊斯兰金融服务法》设立的伊斯兰银行等，该类主体在计算可以抵扣的进项税额时，需按进项税额数额乘以固定比率后的数额予以抵扣。
（2）坏账冲抵机制。条例针对《2014年商品与服务税法》的第58条中的浮动税率机制，规定有权申报坏账冲抵的纳税人可以在纳税义务发生时起6年内进行申报，按照条例规定填写商品与服务税表格-03并提交规定的证明材料，税务部门在审查后做出是否准予退税的决定。
（3）游客退税机制。游客退税机制，条例对申请退税的条件、申请方式，并对批准出口和退税代理机构做出相关规定，明确红酒、酒精、啤酒、烟草、烟草制品、稀有金属等商品不适用该退税机制。
（4）浮动税率机制。条例针对《2014年商品与服务税法》的第74条中的浮动税率机制，对申请适用浮动税率机制纳税人的条件、发票的开具、受许可人死亡、丧失行为能力、破产或者清算时的处理以及可能导致许可被撤销、中止的情形做具体规定。
2.《2014年商品与服务税（预先裁定）条例》。《2014年商品与服务税（先行裁定）条例》针对商品与服务税法案第77章的内容，规定纳税人可以以自己的名义，或者代表他人，向海关署署长申请预先裁决。总署署长应当就申请先行裁定的纳税人所主张的安排(arrangement)做出的预先裁定。申请预先裁定的纳税人须按规定以及海关署署长的要求提交申请材料，并承担相应的申请费用。海关署署长根据申请人提供的材料自由裁量，必要时咨询外部人士，在90天内做出先行裁定。此外，该条例还规定了包括涉及处罚或者免除罚款、额外费用、确定纳税申报是否正确等情况时海关署署长不得做出预先裁决的情形以及海关署署长有权拒绝做出先行裁定的情形。
3.《2014年商品与服务税（复议与上诉）条例》。《2014年商品与服务税（复议与上诉）条例》针对复议和上诉程序做出规定。为启动上诉程序，纳税人应当向税务法院提交上诉材料，并需要缴纳一定费用。在马来西亚税务法院的上诉程序中，规定了共同审理制度，即税务法院可以决定，将同个上诉人或者多个上诉人的多份上诉申请一同进行审理；此外，如法院在一方当事人缺席情况下做出判决，遭受不利结果的一方可以向税务法院提出申请，要求搁置该判决；在审理过程中，如果上诉人死亡或者被宣告死亡，破产或者清算，除非与上诉人利益相关的一方向税务法院申请继续审理，法院应当撤销该上诉。与上诉人利益相关的一方应当在死亡、破产等事件发生的30天内向法院提交申请。
（三）商品与服务税指令
目前，马来西亚共有8个与商品与服务税相关的指令，其名称与所涉内容如下：《2014年商品与服务税（税率）指令》、《2014年商品与服务税（零税率给付）指令》、《2014年商品与服务税（免税给付）指令》、《2014年商品与服务税（应税给付的销售额）指令》、《2014年商品与服务税（税收减免）指令》、《2014年商品与服务税（对指定地区的给付征税）指令》、《2014年商品与服务税（税务代理申请费）指令》、《2014年商品与服务税（政府适用）指令》。
三、创新点及对中国的启示
（一）税控系统
在马来西亚商品与服务税的纳税、计算和抵扣过程中，同样需要以发票作为主要的证明材料，但在发票形式的要求上，没有中国要求严格，凡是任意登记了11个法律事项的发票，马来西亚官方都予以认可，对于开具普通发票实在有困难的纳税人，还可以申请开具简易发票，甚至由消费者在官方认可的情况下，可以自行出具发票。由于马来西亚没有类似中国“金税工程”的增值税税控系统，马来西亚商品与服务税纳税人，可以更加专注于自身的财务管理系统建设。同时，马来西亚虽然也有发票这一概念，但在这一制度安排下，取而代之的是官方要求所有有财务系统的纳税人强制实行纳税编号登记，并按照交易行为纳税。从某种程度上言，这与增值税本身所蕴含的对交易进行征税的性质更为吻合。
（二）公共裁定（Public Ruling）制度
根据《2014年商品与服务税法》第九章“商品与服务税裁定”第76条的规定，马来西亚皇家海关署署长可以在任何时候针对该法的任一条款的解释与适用做出公共裁定，该条款可能与所有人或者某类人相关联。同时，海关署署长可以撤销已发出的公共裁定的全部或部分内容。
《2014年商品与服务税法》对于公共裁定的规定，实际上就是在法律上明确授予总署署长解释商品与服务税法的权力，并在法律上肯定了公共裁定的效力。在公共裁定制度中，非常值得注意的是，总署署长可以在任何时候发出公共裁定，而且在发出公共裁定后，可以撤销其全部或者部分内容，公共裁定制度的这类机制实际上具有高度的灵活性，留给税务机关充分的解释余地。
虽然自商品与服务税法在2015年4月1日实施以来，总署署长尚未做出任何公共裁定，但是马来西亚与我国处于营改增改革的阶段类似，商品与服务税也保留了关于销售税与服务税的过渡性规定，取代旧税的新税并未完全落地，可能存在与我国类似的旧税新税衔接、新税落实、新税适用上的疑难点等实际问题。而公共裁定对于解决新税落地产生的上述各种问题可能有奇效，因为总署署长可以随时发布公共裁定，所以具有高度的及时性和针对性，可以针对诸如某类行业集中存在的疑难或未明确问题做出快速的回应和解答，而且该答复和解释具有在全国范围内较强的效力性和普遍性。另外，总署署长可以撤销其做出的公共裁定的全部或部分内容，实际上是对公共裁定因为及时性而可能导致容错率较高这一缺陷的弥补，有利于在做出公共裁定后根据其后续追踪或者反馈进行修正或纠正。因此，公共裁定制度由于其特殊机制而拥有效力性、灵活性、及时性以及自纠性，对于中央税务机关迅速、灵活的回应、解决新税落地而出现的各种问题可能具有宝贵的借鉴意义。
（三）预先裁定制度
由于GST繁琐复杂，许多企业在交易时常常面临税法上的不确定性，可能会因为交易是否缴纳GST问题而导致交易失败或者无限期拖延。为了消除该不确定性，马来西亚在实施GST时引进了预先裁决制度。
所谓先行裁定是指，总署署长根据任何人的申请，就某一交易事项应适用的法律而做出的裁定，目的是为了保证法律适用的透明性和一致性。预先裁决具有终局性，且不得上诉。马来西亚财政部进一步出台了相关条例，对该制度进行了进一步的细化，明确了申请所需提交的材料，不得做出先行裁定的情形等，为纳税人和税务局提供了进一步的指引。目前在我国营改增过程中，由于涉及面广，许多具体规定没有出台，加大了纳税人的遵从成本。可以参考该制度，消除现实交易的不确定性，有利于推进全面营改增的顺利进行。
（四）海关署人员的信息保密义务
根据《2014年商品与服务税法》第二章“行政管理”第8条的规定，马来西亚皇家海关署（专门负责马来西亚全国间接税的征收管理）的工作人员均应对所有文件、信息、申报材料、纳税人提供的商品或服务给付的价值或者进口商品的价值进行保密，不得在本法未规定、海关署署长未授权的情形下，对其他人透露上述信息或者允许其他人接触、复制上述信息。我国增值税立法很少保密义务的规定，从保护纳税人权利言，的确值得我国学习。
（五）商品与服务税税率简单
根据《2014年商品与服务税法》以及《2014年商品与服务税（税率）指令》的规定，马来西亚的应税商品、服务给付、进口商品的商品与服务税税率指令两个档次：6%的标准税率以及零税率。而在我国营改增中，增值税的税率具有17%、11%、6%、零税率多个档次，征收率3%，在未来《中华人民共和国增值税法》的立法中，应当重视税率的简单规定，防止避税与遵从复杂化。
（六）其他政府措施
为了避免企业以实施GST为由随意对商品服务进行提价，马来西亚政府在2011年就出台了《价格控制和反利润操纵法案》，要求企业在对商品和服务定价的时候，需要将当时的销售税或服务税进行分离（即注明不含税价格），以便日后实施GST改革。我国营改增过程中，也出现哄抬物价现象，营改增与价格法的配合运作，确实很有意义。
（本文发表于《国际税收》杂志2016年第10期）
杨小强
中山大学法学院税法与资产评估法教授
中山大学税收与财税法研究中心主任
国际财政文献局（IBFD）国家增值税通讯员 |
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