营改增后的建筑、房地产企业票据控税：发票开具策略

　　全面营改增后，建筑房地产企业如何开具票据涉及到企业的税收风险控制和企业税收安全能力的提升。本文是肖太寿博士通过实践调研和国家税收政策的准确运用二总结出来的六类发票开具策略，以便建筑、房地产企业运用于实践中。

　　一、建筑企业外购建筑材料并提供施工劳务的发票开具及税务处理

　　（一）税收政策分析

　　《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”其中“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营销售服务”，没有统一的标准，各地省税务局的判断标准各异。在税收征管实践中，基本上是以“企业经营的主业确定”。即企业经营的主业是货物销售的则按照16%税率计算增值税；企业经营的主业是服务销售的则按照服务业的增值税税率计算增值税。问题是如何理解和认定“以从事货物的生产、批发或者零售为主”呢？有没有具体的认定标准呢？《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财税[2009]17号）规定：“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％（财税[1994]26号第四条第（一）项）”宣布作废。

　　因此，所谓的“主业”如何判断，实践中有两个标准：一是按照工商营业执照上的主营业务范围来判断，如果主营业务范围是销售批发业务，则按照销售货物缴纳增值税；如果主营业务范围是销售服务范围则按照销售服务缴纳增值税。二是按照一年收入中销售收入的比重来判断，如果销售货物收入在一年收入中所占的比重超过50%则按照销售货物缴纳增值税；如果销售服务的收入在一年收入中站的比重超过50%，则按照销售服务缴纳增值税。

　　（二）发票开具和税务处理

　　基于以上分析，建筑企业外购建筑材料并提供施工劳务的发票开具和税务处理总结如下：

　　第一，如果建筑企业的工商营业执照上没有建筑材料销售资质，只有建筑服务资质的情况下，则建筑企业将外购材料和劳务的发票开具和税务处理如下：

　　其一，一般而言，建筑企业将外购的材料和建筑劳务一起按照10%税率计征增值税，向发包方开具10%的增值税发票。

　　其二，对于钢结构安装、机电安装、消防工程安装、智能系统集成安装工程和装配式建筑安装的建筑企业，由于包工包料的合同中的设备金额将占合同额的70%以上，按照10%税率计征增值税销项税额，设备里含有16%的增值税进项税额可以抵扣，往往会出现增值税销项税额小于增值税进项税额。针对以上现象，建筑企业将面临一定的税务风险：税务机关要求建筑企业将外购的设备和劳务一起按照16%税率计征增值税，向发包方开具16%的增值税发票。为了避免以上税务风险，建议采用以下合同策略：

　　建筑企业与发包方签订包工包料合同时，在一份合同里分别注明：设备价款和建筑服务价款。在这种合同策略下，建筑企业将设备价款按照16%计征增值税，向发包方开具16%的增值税发票；将建筑劳务部分按照10%税率计征增值税，向发包方开具10%的增值税发票。

　　第二，如果建筑企业的工商营业执照上既有销售资质又有建筑服务资质的情况下，则建筑企业将外购的材料和劳务的税务处理和发票开具按照以下方法处理：

　　其一、如果材料销售额在一年的销售材料和销售劳务收入总额中超过50%，则建筑企业外购材料和劳务一起按照16%税率计征增值税，向发包方开具16%的增值税发票。

　　其二，如果材料销售额在一年的销售材料和销售劳务收入总额中低于50%，则建筑企业外购材料和劳务一起按照10%税率计征增值税，向发包方开具10%的增值税发票。

　　二、建筑企业自产建筑材料并提供施工劳务业务的发票开具和税务处理

　　（一）税收政策分析

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有两层含义：一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照16%，销售建筑服务按照10%向业主或发包方开具发票。二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用16%的增值税税率；销售建筑服务按照3%的增值税税率（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）。

　　（二）发票开具和税务处理

　　根据以税收政策分析，建筑企业自产建筑材料并提供施工劳务业务的发票开具和税务处理总结如下。

　　第一，如果建筑企业与业主或发包方签订两份合同：一份是销售货物的合同；一份是销售建筑服务的合同，则货物销售合同适用16%的增值税税率，向发包方开具16%的增值税发票；销售建筑服务按照3%的增值税税率（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税），向发包方开具3%的增值税发票。

　　第二，如果建筑企业与业主或发包方签订一份合同，在一份合同中分别注明，销售货物和销售建筑服务的金额，则应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率计征增值税。即销售货物部分按照16%的税率计征增值税，向发包方开具16%的增值税发票；销售服务部分按照10%计征增值税，向发包方开具10%的增值税发票。

　　三、房地产企业销售和出租不动产的发票开具

　　《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第四条第（四）项和第（五）项的规定，房地产企业销售和出租不动产的发票开具方法如下：

　　（1）销售不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票“货物或应税劳务、服务名称”栏填写不动产名称及房屋产权证书号码（无房屋产权证书的可不填写），“单位”栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。

　　（2）出租不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在备注栏注明不动产的详细地址。

　　四、房地产企业预收账款和差额计征土地增值税扣除土地价款（包括土地出让金、征地拆迁补偿费和土地前期开发费用）的发票开具

　　（一）房地产企业预收账款的发票开具

　　《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第（十一）项规定：增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。“未发生销售行为的不征税项目”下设601“预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。

　　按照上述规定，房地产开发企业在收到预收款时，应该向购房者开具增值税普通发票，使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”。等到房地产公司实际移交开发产品给购房者时，再给购房者开具办理房产证的增值税发票

　　2、差额计征土地增值税中扣除土地价款（包括土地出让金、征地拆迁补偿费和土地前期开发费用）的发票开具

　　《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第四条第（二）款规定：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、国家税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税专用发票时，通过新系统中差额征税开票功能开具增值税发票。”由此可见，只有财政部、国家税务总局明确规定“适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的”，才需要通过新系统差额征税开票功能开具增值税发票。现行政策，对于房地产开发企业销售额中扣除土地价款，未规定不得全额开具增值税发票。因此，适用一般计税方法的房地产企业开发的新老项目扣除土地款差额征税情况下适用一般计税方法的增值税一般纳税人，全额开具增值税专用发票。

　　五、选择简易计税方法的总包扣除分包额的发票开具

　　《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第四条第（二）项规定：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。”基于此规定，使用新系统差额征税开票功能必须同时具备以下两个条件：一是按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税；二是不得全额开具增值税发票。而选择简易计税方法的建筑企业总分包之间的业务，总包必须要向业主或建设方开具全额的增值税发票，因此，选择简易计税方法的建筑企业总分包之间的业务，总包不可以选择差额征税开票新系统功能，总包必须全额向向业主或建设方开具全额的增值税发票。

　　六、建筑企业设备租赁业务中的发票开具

　　1、建筑工程机械租赁公司（一般纳税人）以经营性租赁模式出租机械给建筑施工企业的发票开具

　　财税〔2016〕36号文件附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（六）项第6条规定：“以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务。”财税〔2016〕36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十四条规定：“简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率。第三十五条规定：“简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）。”第十六条规定：“增值税征收率为3%。”于租赁公司是2013年8月1日开始实施营改增的，因此，根据以上税收政策规定，纯机械租赁模式（经营性租赁机械设备，或干租）的一般纳税人的开票技巧如下：

　　（1）如果机械租赁公司2016年5月1日后，租给建筑企业工地上的设备是2013年8月1日之前购买的，则租赁公司按照3%简易计税方法征收增值税，并给承租方的建筑企业开3%的专票（用于一般计税方法的项目）或普通发票（用于简易计税方法的项目）。

　　（2）如果机械租赁公司2016年5月1日后，租给建筑企业工地上的设备是2013年8月1日之后购买的，则租赁公司按照16%计算征收增值税，并给承租方的建筑企业开16%的专票（用于一般计税方法的项目）或普通发票（用于简易计税方法的项目）。

　　2、一般纳税人的建筑设备租赁公司出租机械并配备设备操作人员（或称为湿租）的发票开具

　　《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第十六条规定：“纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。”因此，一般纳税人的建筑设备租赁公司出租机械并配备设备操作人员（或称为湿租）的发票开具如下：

　　（1）如果设备承租方的建筑企业从事的项目是一般计税项目，则建筑设备出租方按照10%税率计算征收增值税，给设备承租方的建筑企业开10%的增值税专票；

　　（2）如果设备承租方的建筑企业从事的项目是简易计税项目，则建筑设备出租方按照10%税率计算征收增值税，给设备承租方的建筑企业开10%的增值税普通发票。