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二、成因分析 究竟什么原因使企业注销后存货税收出现诸多征管问题呢？笔者认为，原因在于税收政策存在的空白。 众所周知，除了个人独资企业外，企业包括有限责任公司和股份有限公司两种。企业不想经营或者因其他情形终止了经营，依法办理包括注销税务登记在内的各种登记后，意味着企业法人被消失，纳税义务被终止。但企业注销后的存货不能说不销售，存货销售，必须按照《增值税暂行条例》的规定缴纳增值税，那么，这个税由谁来交？这里存在一个由存货所有权引发的纳税主体问题。《公司法》规定：“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权”。顾名思义，企业存货所有权属于企业，企业是纳税主体，在法律上，企业负有有限法律责任，如果找企业交税，企业被注销，该纳税主体已终止了纳税义务；找法人代表交税，法人代表是自然人不是“存货”的纳税主体，正如“案例二”老板所说：企业注销了，存货是企业的，不是我的。如此以来，企业注销后的存货税收自然或不自然地进入了无法管理状态。 有人将这一原因指责在财税[2005]165号文件明确的“一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题，一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税”的规定上。该指责不算妥，这一政策解决的是企业由增值税一般纳税人转为小规模纳税人身份时，其存货进项税如何操作的问题。旨意是监控增值税一般纳税人虚构进项税额行为。注销的是增值税一般纳税人的资格，而不是企业法人资格。换句话讲，既使是增值税一般纳税人终止纳税义务，前来税务机关办理注销税务登记，按照程序，首先取消增值税一般纳税人资格，然后再注销税务登记。很明显，企业注销后的存货税收管理问题，不在于增值税一般纳税人企业与小规模企业的区分，也不是财税[2005]165号文件中的规定惹的祸，而是反映在税收政策的缺位上，因为没有任何税收政策对企业注销后的存货作出税收管理规定，正是这方面的税收政策缺位，埋下了纳税主体认定难、税款追缴难的伏笔。 在问题探讨中，不少人把存货税收管理着眼于源头处理上，即：注销清算时按市场公允价将存货的增值税计算入库。不言而喻，这里忽视一常识性的问题，那就是“法无明文规定不可为。”增值税是以纳税人实现的销售收入为计税依据，如果强行的以公允价将存货税收征收入库，既不符合税法的规定，也有悖于《新会计准则》确认收入的五个条件。因此，税务清算人员对企业实施注销清算时，不可能对企业注销后的存货，擅自采取税收法律法规没有规定的征管措施。 三、解决建议 针对注销企业的存货税收管理问题，我们不能不肃然面对，因为关系到国家税款在纳税人“终止纳税义务”环节的流失，是税收管理的一大漏洞，建议从以下方面查缺补漏，完善企业注销存货税收管理。 （一）解决政策缺省问题。由上级税务机关制定规范性的文件，对企业注销后存货，实行“预缴税款”或者“税收保全”等征管措施，并明确“增值税一般纳税人企业注销后的存货销售（不包括注销前取消一般纳税资格企业），按原增值税一般纳税人的适用税率计算应纳税额；小规模企业注销后存货销售，按6%或4%的征收率计算应纳税额”。理由是：正常情形下，增值税一般纳税人企业日常发生的购销业务，其进项税额该抵扣的已作抵扣，注销后存货已无进项税额可抵，如果销售可净缴17%或13%的增值税。若视同小规模企业按征收率计征增值税，相对于原小规模企业的税负而言，不仅有失公平，而且税收流失较大。如某家电增值税一般纳税人企业，在无进项税额抵扣的情形下注销，每销100元的存货，按增增值税一般纳税人适用税率计税，可纳17元的增值税，按小规模企业征收率计税，仅纳4元的增值税，要少纳13元。 |
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