财会[2015]23号 财政部关于印发《企业会计准则解释第8号》的通知

　　二、商业银行应当如何对其发行的理财产品进行会计处理? 答：商业银行发行的理财产品应当作为独立的会计主体，按照企业会计准则的相关规定进行会计处理。

　　(一)会计核算

　　对于理财产品持有或发行的金融工具，在采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称《金融工具确认计量准则》)、《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下简称《金融工具列报准则》)和《企业会计准则第39号——公允价值计量》(以下简称《公允价值计量准则》)时，应当至少考虑以下内容：

　　1.分类

　　对于理财产品持有的金融资产或金融负债，应当根据持有目的或意图、是否有活跃市场报价、金融工具现金流量特征等，按照《金融工具确认计量准则》有关金融资产或金融负债的分类原则进行恰当分类。

　　如果理财产品持有的非衍生金融资产由于缺乏流动性而难以在市场上出售(如非标准化债权资产)，则通常不能表明该金融资产是为了交易目的而持有的(如为了近期内出售，或者属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期采用短期获利方式对该组合进行管理)，因而不应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中的交易性金融资产。 如果理财产品持有的权益工具投资在活跃市场中没有报价，且采用估值技术后公允价值也不能可靠计量，则不得将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 如果商业银行因为估值流程不完善或不具备估值能力，且未能或难以有效利用第三方估值等原因，无法或难以可靠地评估理财产品持有的金融资产或金融负债的公允价值，则通常不能表明其能以公允价值为基础对理财产品持有的金融资产或金融负债进行管理和评价，因而不得依据《金融工具确认计量准则》，将该金融资产或金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。

　　理财产品发行的金融工具，应当按照《金融工具列报准则》的相关规定进行分类。

　　在对理财产品进行会计处理时，应当按照企业会计准则的相关规定规范使用会计科目，不得使用诸如“代理理财投资”等可能引起歧义的科目名称。

　　准则规定：

　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

　　第九条金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债：

　　(一)取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。

　　(二)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

　　(三)属于衍生工具。

　　第十条除本准则第二十一条和第二十二条的规定外，只有符合下列条件之一的金融资产或金融负债，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债：

　　(一)该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

　　(二)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　致同解读：

　　理财产品持有的金融资产或金融负债，其分类应遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的要求。划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债需要满足准则规定的条件。

　　实务中，目前银行通常将其发行的保本理财产品纳入合并范围。对于需要合并的由银行发行的理财产品，银行将收到的资金列示在其他负债项下，投资取得的资产按照其产品类型分别列示在相应财务报表科目。

　　非保本理财产品则主要分析面临可变动回报的风险敞口。若最大损失风险敞口为该等理财产品的手续费(托管费、销售费、固定管理费、浮动管理费等)，且金额不重大;同时银行向理财产品临时拆借资金并非来自于合同约定义务，且参考市场利率进行定价。则银行通常认为与该等理财产品相关的可变动回报并不显著，从而不控制。此时理财产品投资及募集的资金不是银行的资产和负债，因此不在资产负债表内确认。从理财产品投资人处募集的资金于投资前记录为其他负债。

　　2.计量

　　对于理财产品持有的金融资产或金融负债，应当按照《金融工具确认计量准则》、《公允价值计量准则》和其他相关准则进行计量。其中：

　　(1)公允价值计量

　　对于以公允价值计量的金融资产或金融负债，应当按照《公允价值计量准则》的相关规定确定其公允价值。通常情况下，金融工具初始确认的成本不符合后续公允价值计量要求，除非有充分的证据或理由表明该成本在计量日仍是对公允价值的恰当估计。

　　准则规定：

　　《企业会计准则第39号——公允价值计量》

　　第二条公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

　　第十六条企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等，判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等。

　　第十八条……成本法，是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额(通常指现行重置成本)的估值技术。

　　致同解读：

　　公允价值是计量日的脱手价格，金融工具初始确认的成本通常不能反映计量日市场参与者的考虑，因此不符合后续公允价值计量要求。应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术确定计量日的公允价值。

　　理财产品持有的除以公允价值计量且其变动计入当期损益之外的金融资产，应当按照《金融工具确认计量准则》中有关金融资产减值的规定，评估是否存在减值的客观证据，以及确定减值损失的金额并进行会计核算。

　　(2)减值

　　(二)列报

　　商业银行是编报理财产品财务报表的法定责任人。如果相关法律法规或监管部门要求报送或公开理财产品财务报表，商业银行应当确保其报送或公开的理财产品财务报表符合企业会计准则的要求。

　　法规规定：

　　《商业银行个人理财业务管理暂行办法》(银监会令2005年第2号)

　　第二十七条商业银行销售理财计划汇集的理财资金，应按照理财合同约定管理和使用。

　　商业银行除对理财计划所汇集的资金进行正常的会计核算外，还应为每一个理财计划制作明细记录。

　　第二十九条商业银行应按季度准备理财计划各投资工具的财务报表、市场表现情况及相关材料，相关客户有权查询或要求商业银行向其提供上述信息。

　　第五十九条商业银行应在每一会计年度终了编制本年度个人理财业务报告。个人理财业务年度报告，应全面反映本年度个人理财业务的发展情况，理财计划的销售情况、投资情况、收益分配情况，以及个人理财业务的综合收益情况等，并附年度报表。

　　致同解读：

　　银监会要求商业银行编制理财产品的季度和年度财务报表。该报表可为确定理财产品持有人确定其所持份额的公允价值提供一定的依据。

　　三、商业银行应当在2016年年度及以后期间的财务报告中适用本解释要求。本解释生效前商业银行对理财产品的会计处理与本解释不一致的，应当进行追溯调整，追溯调整不可行的除外。

　　准则规定：

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014修订)

　　第五十三条首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对被投资方进行重新评估，确定其是否应纳入合并财务报表范围。因首次采用本准则导致合并范围发生变化的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司，不再追溯调整。

　　致同解读：

　　为顺利应用新的解释，解释8号自2016年年度财务报告起适用，预留一年的缓冲期。

　　与CAS 33的原则一致，因首次采用而导致合并范围发生变化的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。