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实务篇4 关于房地产企业成本对象的划分原则 成本对象的划分原则 成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。 除非房地产开发企业只开发单一项目，如写字楼、商业，可以将写字楼或者商业看作一个成本核算对象外，一般房地产开发企业开发一个项目，通常产品业态类型较多，如包含住宅（其中又有普遍住宅、高档住宅、别墅）、写字楼、商业、会所、幼儿园、车位（车库），如果统一作为一个成本核算对象，势必造成成本核算不准确，如果分得过细，如具体到每栋楼甚至每套房，即不现实也无必要。那么，如何科学合理地将计税开发成本核算至各个成本对象，成本对象的划分原则就显得至关重要。 下图为会计及税法对成本核算对象的不同规定：  根据税法规定，计税成本对象的确定原则如下： (一)可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。 举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，其中住宅可以对外出售，幼儿园根据规定需要无偿移交给地方政府。根据是否可售原则，需要将住宅作为独立的计税成本对象进行成本核算，将幼儿园作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入到住宅项目。 (二)分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。 举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，其中开发的住宅分为东区和西区，东区8万平方米于2015年3月开始施工建造，于2017年6月份完工；西区12万平方米于2015年8月份开始施工建造，于2018年2月份完工。根据分类归集原则，需要将东区和西区作为不同的成本对象进行核算。 (三)功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。 举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，在东区住宅沿街一侧还开发了两栋商业楼，根据功能区分原则，需要将两栋商业楼作为独立的成本对象进行核算。 (四)定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。 举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，在东区住宅中，一栋住宅是回迁安置房，规定了政府指导价为12000元/平方米，其他是普通住宅，单位平均售价为40000元/平方米，根据定价差异原则，需要将回迁安置房、普通住宅分别作为成本对象进行核算。 (五)成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。 举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，在东区住宅中，一栋住宅是回迁安置房，规定了政府指导价为12000元/平方米，五栋是普通住宅，单位平均售价为40000元/平方米，另有三栋是精装修高档商品房，单位平均售价为80000元/平方米。根据成本差异原则，需要将精装修商品房分别作为成本对象进行核算。（也适用定价差异原则） (六)权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。 权益指权利和利益。根据开发产品的权利人和受益人的不同，对成本对象进行划分。 举例说明：甲房地产开发企业开发“碧海蓝天”项目，在项目以外，需要为地方政府代建一座体育馆，资金由政府按甲企业投入的一定比例进行拨付。根据权益区分原则，需要将代建的体育馆单独作为成本对象进行核算。 特别提醒 上述成本对象划分原则在实际操作中并非孤立使用，也无固定的顺序，需要根据开发产品的实际业态类型、完工的情况予以划分，可以几种划分原则相结合。 根据国家税务总局公告2014年第35号规定：房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。房地产开发企业应建立健全成本对象管理制度，合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象，及时收集、整理、保存成本对象涉及的证据材料，以备税务机关检查。 所以在成本对象划分时需要全盘、整体考虑，而不能只着眼于某一部分，某一时点，某一目的，以免造成成本对象划分不合理给企业带来不必要的税收成本。 同时由于企业管理需要以及税法要求的不同，在划分成本对象时，有可能存在划分口径的不一致，在做企业完工年度的所得税汇算清缴时需要分析考虑，可以在管理口径上进行调整。 实务篇5 关于房地产企业成本费用的税务处理 开发成本六大明细项目 无论是根据会计核算的需要还是根据企业所得税完工清算、土地增值税清算的需要，都要将开发成本按六大明细科目（项目）划分，即：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。但是在会计处理、企业所得税和土地增值税对此六大明细科目核算（归集）的范围上，又略有不同。为便于对比，特整理成以下表格：    《税屋》提示——二、前期工程费土地增值税被遮挡部分为“平”等支出”
通过以上对比可以看出，对六大开发成本核算范围的规定，会计要求与企业所得税要求趋同，土地增值税的口径偏窄，尤其是对于“开发间接费”这个项目，比如营销设施建造费，企业所得税要求资本化处理，而计算土地增值税时不能作为扣除项目，还有利息支出，企业所得税要求资本化，而土地增值税的扣除办法另有规定。 企业成本核算程序 对于房地产开发企业发生的一项成本费用支出比如工资，是应该计入开发成本，还是计入期间费用？如果判定计入开发成本，是计入A项目还是计入B项目？如果判定计入A项目，是计入已完工的项目还是计入未完工的项目？如果判定计入已完工项目，是计入已售项目还是计入未售项目？ 成本费用支出需要划分四个层次： 开发成本和期间费用的划分 开发成本在不同成本对象间的划分 开发成本在同一期完工产品和非完工产品间的划分 完工产品中已销售完工产品和未销售完工产品的划分 如图所示：  《税屋》提示——被遮挡部分为“第四步” 那么，如何将一笔成本费用支出按上述步骤进行归集和分配呢？笔者将在下一期为您介绍。 争议问题探讨 对于房地产开发企业在融资过程中，需要向金融机构支付的财务顾问费，该项支出在企业所得税前如何扣除？ 分析：对于此问题，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第二条规定：企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。 该公告明确几点，一是“融资而发生的合理的费用支出”。这里体现出“相关性”、“合理性”，对于相关性和合理性的判断在此不做过度解读，企业需要提供能证明相关性和合理性的证据。二是这里提出的是发生的“费用支出”，而并不仅仅只借款费用（是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额）。在税收政策的规定上，超过会计准则中借款费用的范围，即只要是“为融资而发生的合理的费用支出”。 二是“符合资本化条件”。这个规定就需要根据《企业会计准则第17号——借款费用》第五条的规定：借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化： （一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出； （二）借款费用已经发生； （三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。 所以笔者的观点是：支付的财务顾问费如果与融资密切相关、合理，并且符合上述资本化的三个条件，就应该采用资本化处理，否则费用化处理。 实务篇6 成本费用的归集分配原则 上一篇讲到了成本费用的核算程序，即分为四个步骤来进行核算。那么如何将一笔成本费用支出按上述步骤进行归集和分配到各个成本对象呢？这是本讲重点阐述和解决的问题。 企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象；共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。 如图所示：  《税屋》提示——被遮挡部分为“比原则”
具体分配方法有： 1 占地面积法 占地面积法，是指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。 1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。 2.分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。 期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。 占地面积是指建筑占地面积物所占有或使用的土地水平投影面积，计算一般按底层建筑面积。通常用于计划地块的建筑密度，计算公式是：建筑密度=占地面积/土地面积。 举例说明： 阳光花园项目取得土地面积为100000㎡，土地成本200000万元。分两期开发，第一期项目占地面积28000㎡，其中住宅占地面积8000㎡，第二期项目占地面积17000㎡。则按占地面积法计算一期住宅的土地成本为： 首先，将土地成本20亿在一期和二期分摊，一期分摊土地成本为 200000/45000*28000=124444.44（万元） 住宅应分摊的土地成本为 124444.44/28000*8000=35555.55（万元） 如果在第一期项目中，还有一处会所属于一、二期共同使用，占地面积为2000㎡，则住宅应分摊的土地成本为 124444.44/（28000-2000）*8000=38290.60（万元） 2 建筑面积法 建筑面积法，是指按已开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。 1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。 2.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。 举例说明： 阳光花园项目总建造成本支出为240000万元，已知建筑总面积为800000㎡，分两期开发。第一期项目建筑面积500000㎡，其中住宅建筑面积300000㎡，第二期项目建筑面积300000㎡。则按建筑面积法计算一期住宅的建造成本为： 首先，将建造成本24亿在一期和二期分摊，一期分摊建造本为 240000/800000*500000=150000.00（万元） 住宅应分摊的建造成本为 150000/500000*300000=90000（万元） 3 直接成本法 直接成本法，是指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。 直接成本：是指与成本对象直接相关的、可以用经济合理方式追溯到成本对象的那一部分成本。 直接成本法：也称变动成本法、边际成本法。在此方法下，产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用。 举例说明： 某房地产公司2016年3月取得土地，用于开发阳光花园项目。2017年1月取得金融机构贷款10000万元，年利率6%。已知一期土地成本12.4亿元，开发成本17.6亿元，其中住宅归集土地和开发成本为18亿元。二期土地成本为7.6亿元，尚未进行开发。则按直接成本法计算一期住宅的利息成本为： 10000*6%/300000*180000=360（万元） 注：本例中为简化，将土地和开发成本均作为直接成本。在实际操作时，需要对开发间接费中的明细项目进行分析判断，对于固定开发间接费如售楼处的费用，需要扣除。 4 预算造价法 预算造价法，是指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。 举例说明： 某房地产公司2016年3月取得土地，用于开发阳光花园项目。2017年1月取得金融机构贷款10000万元，年利率6%。已知一期预算造价30亿元，其中住宅预算造价为18亿元。二期预算造价20亿元，尚未进行开发。则按预算造价法计算一期住宅的利息成本为： 10000*6%/300000*180000=360（万元） 对于发生的土地成本和不同的开发成本明细项目，税收上又专门规定了具体的分配方法。 (一)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。 土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。 (二)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。 (三)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。 (四)其他成本项目的分配法由企业自行确定。 如图所示：  特别提醒 房地产开发企业成本费用归集的原则及分配的方法，不同的开发成本明细所对应的分配方法，税收上均有明确规定。企业应采取一贯性的原则，确定不同分期、不同业态类型的归集和分配方法，并做好备查记录。 |
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