合同资产与应收账款的区别及减值准备计提

　　3、合同资产减值的计量

　　信用风险，是指发生违约的概率。信用损失，是指企业根据合同应收的现金流量与预期能收到的现金流量之间的差额(以下称现金流缺口)的现值。

　　在计量预期信用损失时，企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限(CAS 22.61)。对于合同资产的合同期限，可能会有两种理解：一种是合同资产计提预期信用损失考虑的期限是自该项合同资产初始确认之日至预计收回现金流量之日(包含转为应收账款后至收回现金流量)，即需要考虑合同资产转为应收款项后可能发生的信用违约事件造成的损失;另一种理解是合同资产计提预期信用损失考虑的期限是自该项合同资产初始确认之日至结转为应收款项之日，即不考虑合同资产转为应收款项后可能发生的信用违约事件造成的损失。

　　由于现金流缺口要基于预期能收到的现金流量进行计算，因此在计量合同资产的预期信用损失时考虑的期限应截止于预期收取现金流量之日，即需要考虑合同资产转为应收款项后可能发生的信用违约事件造成的损失。

　　4、单项计提

　　原准则下并未强调概率加权，因此实务中单项计提时多按照最大可能性进行估计，而新金融工具准则下必须以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量(“预期”指的是分布的概率加权平均)，这就明确禁止仅基于最可能的结果或以最佳估计数来估计预期信用损失，至少要反映发生信用损失和不发生信用损失两种可能性(即企业需要估计发生信用损失的概率和金额然后进行加权平均)。

　　例如，资产负债表日某合同资产的预期信用损失计算如下：

　　预期信用损失=100-90=10。

　　5、组合计提

　　需要注意的是，直接采用与应收账款相同的预期信用损失率计提坏账准备可能会高估合同资产减值，直接采用与未逾期(或账龄1年以内)的应收账款相同的预期信用损失率计提坏账准备可能会低估合同资产减值。因为合同资产的减值与其账龄的相关性较低。

　　对于质保金、土地一级开发项目等组合，基于账龄计算迁徙率进而计算损失率可能并不恰当，因为长账龄并不一定意味着高违约率。可以考虑对各组合结转的应收款项使用迁徙模型计算预期信用损失率，并以此计算对应应收款项的综合损失率作为合同资产的预期信用损失率。

　　例如，资产负债表日某合同资产组合的预期信用损失是否可计算如下(假设合同资产结转应收账款之前的信用损失不重大，如客户按期结算价款)：

　　注：应收账款的账龄自应收账款初始确认日起算，账龄区间划分取决于企业的信用政策及回款周期。

　　综合损失率=预期信用损失/应收账款余额=100/2,500=4%。

　　预期信用损失=某合同资产组合的余额1,000×对应应收账款综合损失率4%=40。

　　如果合同资产结转应收账款之前的信用损失较大，或者合同资产逾期，则可能考虑单项计提更为恰当。

　　需要说明的是，以上分析仅为个人对准则的技术探讨，不代表任何机构或个人意见、建议或最终结论，任何人不应依据本文所述内容采取或不采取任何行动。
 

2020年1月份的解读——

企业会计准则中的“合同资产”和“应收账款”的区别<红牛财经一号>

　　一、合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。

　　二、应收账款是指企业在正常的经营过程中因销售商品、产品、提供劳务等业务。应向购买单位收取的款项，包括应由购买单位或接受劳务单位负担的税金、代购买方垫付的各种运杂费等。

　　三、“合同资产”科目的核算

　　本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”科目，贷记本科目。

　　四、“合同资产”与“应收账款”科目核算的根本区别

　　“应收账款”代表的是无条件收取合同对价的权利，而“合同资产”是一种有条件的收款权利，该收取合同对价的权力除了时间流逝之外，还取决履约义务执行情况等。因此，从收取款项的确定性来讲，“合同资产”要弱于“应收账款”。“应收账款”只承担信用风险，而“合同资产”除了信用风险外，还要承担其他的风险，比如履约风险等。

　　两者的根本区别是：企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当在“应收账款”科目核算。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

　　在合同资产与应收账款的确认当中，都出现了“合同履行”以及“收款权”两个概念，同时也对合同资产以及应收账款在合同履行之后是否拥有收款权进行了相关限制。应收账款之所以能够被确认为应收账款并合法主张收款权，是因为应收账款的限制条件为“期限”，而合同资产只有真正达到了“条件”，履行合同的企业才能主张合法的收款权。

　　例如，甲企业与乙企业签订了一份零件加工设备销售合同，合同规定甲企业向乙企业提供十台X型零件加工设备，乙企业应于接收完成后5天内支付甲企业全部货款。在此合同中，虽然甲企业没有在履行合同的当时就真正获得货款，但由于货款回收的限制条件仅为“时间”限制，而不存在其他影响货款回收的风险，因此应当被确认为应收账款。

　　再如，丙企业与丁企业签订了烤炉销售合同，合同规定丙企业向丁企业提供烤炉，并在丁企业完成验收确认烤炉质量性能合格之后向丙企业支付烤炉货款。在这个例子当中，我们会面临两个问题，首先，我们可以发现丙企业如果想要获得货款，存在一个前置条件，即丁要进行验收且验收必须合格。我们可以直观地发现这并不只是“时间”限制，而是存在着合格与否的问题，所以从规范意义上来说，虽然丙已经履行了合同，但还并未达成所有合同限制条件，所以我们应当将该笔货款确认为合同资产而非应收账款。

　　五、会计分录实例

　　1、甲企业与客户2019年9月签订一份包工包料的销售安装合同，向其销售一台自产的机电设备，不含税价2000万元。同时甲企业承诺安装调试设备，安装费用不含税价200万元。合同约定：在安装调试验收后双方结算价款。假定销售设备和安装服务是两项履约义务。

　　甲企业的税务处理和发票开具如下：甲企业向发包方开具13%的增值税专用发票，安装服务销售额部分，甲企业向客户开具9%的增值税专用（普通）发票。

　　（1）2019年9月销售设备，设备控制权转移：

　　借：合同资产  2260

　　　　贷：主营业务收入-销售设备  2000

　　　　贷：应交税费-待转销项税额  260

　　此处销售设备应收的款项必须计入合同资产，因为该销售设备的应收款项，只有甲企业履行了另一项履约义务（安装调试）后，才能确定为一项无条件的收取合同对价的权利，在没有履行安装调试的义务之前，销售设备应收的款项仅取决于时间流逝因素的权利，此时尚未履行另一项履约义务安装调试），除了信用风险外，还承担履约风险，因此应计入“合同资产”科目。

　　（2）2019年11月安装调试验收完毕，双方结算价款：

　　借：应收账款  2478

　　借：应交税费-待转销项税额  260

　　　　贷：合同资产  2260

　　　　贷：主营业务收入-销售安装服务  200

　　　　贷：应交税费-应交增值税（销项税额）  260

　　　　贷：应交税费-应交增值税（销项税额）  18

　　2、2018年3月1日,甲公司与客户签订合同,向其销售A、B两项商品,合同价款为4000元。合同约定,A商品于合同开始日交付,B商品在一个月之后交付,只有当A、B两项商品全部交付之后,甲公司才有权收取4000元的合同对价。假定A商品和B商品构成两项履约义务,其控制权在交付时转移给客户,分摊至A商品和B商品的交易价格分别为800元和3200元。上述价格均不包含增值税，增值税税率为16%。

　　甲公司将A商品交付给客户之后,与该商品相关的履约义务已经履行,但是需要等到后续交付B商品时,企业才具有无条件收取合同对价的权利,因此,甲公司应当将因交付A商品而有权收取的对价928元确认为合同资产,而不是应收账款。

　　相应的账务处理如下

　　(1)交付A商品时:

　　借：合同资产  928

　　　　贷：主营业务收入  800

　　　　贷：应交税费—应交增值税（销项税额）  128

　　(2)交付B商品时

　　借：应收账款  4600

　　　　贷：合同资产  928

　　　　贷：主营业务收入  3200

　　　　贷：应交税费-应交增值税（销项税额）  512