合同资产与应收账款的区别及减值准备计提

　　新收入准则要求区分合同资产与应收账款，以为财务报表使用者提供关于与主体合同权利相关的风险的信息。这是因为尽管合同资产和应收款均面临信用风险，但合同资产同时面临其他风险(例如履约风险)。

　　另外，合同资产需按金融工具准则的要求，以预期信用损失为基础，进行减值会计处理并确认损失准备。

　　一、准则概要

　　《企业会计准则第14号——收入》

　　第四十一条 企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件(即，仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

　　合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。

　　《企业会计准则第14号——收入》应用指南(2018)

　　应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。有时，企业有可能需要在未来返还全部或部分的合同对价(例如，企业在附有销售退回条款的合同下收取的合同对价)，但是，企业仍然拥有无条件收取合同对价的权利，未来返还合同对价的潜在义务并不会影响企业收取对价总额的现时权利，因此，企业仍应当确认一项应收款项，同时将预计未来需要返还的部分确认为一项负债。

　　需要说明的是，合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件(例如，履行合同中的其他履约义务)才能收取相应的合同对价。因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

　　《收入准则应用案例——亏损合同案例》

　　工程质保金，需等到客户于保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。

　　《国际财务报告准则第15号——客户合同产生的收入》结论基础

　　BC325在许多情况下，当主体已履行履约义务并向客户开具发票时，将产生获得对价的无条件权利。例如，在主体向客户转让商品或服务时，通常针对这些商品或服务的支付到期并开具相应发票。但是，主体向客户开具发票要求付款的行为并不能表明主体是否拥有获得对价的无条件权利。例如，如果仅当对价支付前所需等待的时间结束后便可收取对价，则主体可能在开具发票前便拥有获得对价的无条件权利(未开具账单的应收款)。在其他情况下，主体可能在履行履约义务之前便拥有获得对价的无条件权利。例如，主体可能订立一份不可撤销的合同，要求客户在主体提供商品或服务前的一个月支付相关对价。在这种情况下，主体在支付到期日拥有获得对价的无条件权利。(但是在这种情况下，主体仅在已转让商品或服务之后才能确认收入。)

　　二、列报总结

　　三、预期信用损失

　　1、减值模型

　　合同资产与应收账款均应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，以预期信用损失为基础，进行减值会计处理并确认损失准备。

　　合同资产虽然不是金融资产，但合同资产的信用风险类似于应收账款。

　　对于不包含重大融资成分或不考虑不超过一年的合同中的融资成分的合同资产或应收账款，应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备(即不应适用三阶段法);对于包含重大融资成分的合同资产或应收账款，企业可以做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备(即可以选择不适用三阶段法)。企业应当将上述会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产，但可对应收款项类和合同资产类分别做出会计政策选择。

　　2、合同资产减值计入的科目

　　《企业会计准则第14号——收入》应用指南(2018)指出，合同资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目;转回己计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南(2018)，企业应当在资产负债表日计算金融工具(或金融工具组合)预期信用损失。如果该预期信用损失大于该工具(或组合)当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失，借记“信用减值损失”科目，根据金融工具的种类，贷记“坏账准备”“合同资产减值准备”等科目。

　　根据《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕15号，后被废止但关于“信用减值损失”项目核算内容的说明保留)，“信用减值损失”行项目，反映企业按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)的要求计提的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。该项目应根据“信用减值损失”科目的发生额分析填列。

　　根据《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕36号)，“其他资产减值损失”项目，反映除“信用减值损失”外，企业按照相关企业会计准则的规定计提其他资产的减值准备所确认的减值损失。

　　由于合同资产是按金融工具准则计提预期信用损失，因此应计入“信用减值损失”科目。