汇算清缴年终结账应关注的财税事项

　　财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（财税[2008]121号）第二条规定：企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　假如甲公司实际税负高于乙公司，按照《企业所得税法》第六条的规定，甲公司已经将全部利息收入按照高税负交纳了企业所得税，本着公平税负的原则，对乙公司支付给甲企业的利息支出可以全部扣除。

　　假如甲公司实际税负不高于乙公司，则30万元的利息支出不可以当年扣除，也不可以转到以后年度。
　　按照权责发生制原则，乙企业会计处理如下：
　　借：财务费用　　1000000
　　　贷：应付利息　　　1000000

　　纳税调整：假如甲公司实际税负不高于乙公司，税法上允许税前扣除的利息为70万元，会计上列支的利息为100万元，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，此30万元差异不属于暂时性差异，而是永久性差异，应该按照“调表不调账”的原则进行处理；如果甲公司实际税负高于乙公司，则不产生财税差异，不进行纳税调整。

　　关联企业取得的利息收入属于《企业所得税法》规定的企业所得税的应税收入，要按规定缴纳企业所得税。财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（财税[2008]121号）第四条规定：企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

　　这里说的不符合规定的利息收入，包括借款方不得扣除利息支出，以及超过同期银行贷款利率的金额。

　　假设乙企业从甲企业借款2000万元，期限1年，年利率5％，与金融企业同期同类贷款利率相同。会计处理：
　　借：银行存款　1000000
　　　贷：财务费用　　　1000000

　　假设乙企业从甲企业借款2000万元，期限1年，年利率5％，金融企业同期同类贷款利率为4％。会计处理：
　　借：银行存款　1000000
　　　贷：财务费用　　　800000
　　　　　资本公积　　　200000

　　纳税调整：关联企业之间融资超过银行同期利率的利息收入，显失公平，为防止上市公司操作利润，会计上将其计入所有者权益（资本公积），由此产生的财税差异分析属于永久性差异。

　　6.职工福利费的范围
　　根据《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号），应将交通、住房、通讯补贴从“应付职工薪酬——职工福利费”账户转入“应付职工薪酬——工资”账户，因以上政策的变更只属于负债类账户“应付职工薪酬”明细科目之间的转换，会计政策变更累积影响数，只追溯调整资产负债表，不影响期初留存收益，从而也不追溯调整利润表和所有者权益变动表。

　　将交通、住房、通讯补贴纳入工资总额只属于财务核算的变动，不影响企业所得税的缴纳，即交通、住房、通讯补贴仍参照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）作为“职工福利费”按工资薪金总额的14％内税前扣除。

　　7.高危行业企业安全生产费
　　《企业会计准则解释第3号》规定：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维检费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。

　　8.亏损合同的处理
　　如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础，而对于尚未生产出的少于合同的订购数量，如果由于价格上涨等合同未预见造成了生产成本上升，超过了合同价，则该合同变为亏损合同，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债。

　　例5.惠民公司2008年12月1日与华盛公司签订了一项产品销售合同，约定在2009年4月5日以每件产品100元的价格向华盛公司提供2万件甲产品，若不能按期交货，将被处以总价款20％的违约金。签订合同时产品尚未开始生产。但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上升，预计生产每件产品需要花费成本110元。

　　假如不考虑预计销售费用，惠民公司每件预计损失为10元，履行合同共计损失20万元。如果撤销合同，则需要交纳40万元的违约金。因此，这项销售合同变成一项亏损合同。有关账务处理如下：
　　（1）惠民公司应当按照履行合同所需成本（20万元）与违约金（40万元）中的较低者确认一项预计负债。
　　借：营业外支出　200000
　　　贷：预计负债　　　200000

　　（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债（20万元）冲减产品成本。
　　借：预计负债　200000
　　　贷：库存商品　　　200000

　　9.广告费、业务宣传费
　　企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　会计上将广告费和业务宣传费全部计入当期“销售费用”科目核算，期末转入“本年利润”科目借方，作为会计利润的抵减额。由于税法上允许广告费和业务费的余额无限期向后结转，由此产生的暂时性差异，应按照《企业会计准则第18号一所得税》规定进行相应的所得税会计处理。

　　10.租赁费
　　以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　11.职工教育经费
　　工会经费、职工教育经费、计提比例应按国家规定，借记“成本费用类”科目，贷记“应付职工薪酬——职工教育经费”科目。

　　《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。由于其税法上扣除时间上作了相应递延，形成了暂时性差异，会计处理时应按照《企业会计准则第18号——所得税》规定进行相应的所得税会计处理。

　　12.研发费用
　　根据《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）第四条规定，企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高新技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除：（1）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；（2）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；（3）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；（4）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；（5）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；（6）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；（7）勘探开发技术的现场试验费；（8）研发成果的论证、评审、验收费用。

　　内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益。

　　例6.甲企业当期为开发新技术发生研究开发支出计1000万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为100万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为800万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

　　甲企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为200万元，会计上计入当期损益，税法上按300万元（200×150％）当期税前扣除，即税法上也不作为资产，计税基础为零。形成无形资产的成本为800万元，即期末所形成无形资产的账面价值为800万元，在未来期间可予税前扣除的金额为1200（800×150％）万元，其计税基础为1200万元，形成暂时性差异400万元。

　　该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税。

　　13.开办费
　　《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）明确，新税法中开办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。也就是说，新税法下企业开办费既可以一次性扣除也可以分期摊销。

　　《企业会计准则——应用指南》附录“会计科目与主要账务处理”（财会[2006]18号）中，从有关“管理费用”科目的核算内容及主要账务处理可以看出，开办费在会计处理上可以不再作为“长期待摊费用”或“递延资产”，而是直接将其费用化，统一在“管理费用”会计科目核算，同时还统一了开办费的核算范围。

　　14.补充养老保险费和补充医疗保险费
　　《关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定：为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5％标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

　　根据《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》，企业为职工缴纳的基本养老保险金、补充养老保险费，以及为职工购买的商业养老保险，均属于企业提供的职工薪酬。