改革开放以来,出于招商引资、加强区域竞争力等目的,一些经济欠发达地区往往会采用无偿划拨或是低价转让土地使用权的方式吸引投资者。近年来,中央在政策层面严格土地出让金收取,包括扩大招拍挂范围,设定协议出让土地最低价等。但实践中地方政府通过其它途径绕过国家规定,以财政返还或是政府奖励等手段变相降低投资成本的现象仍屡见不鲜。变相返还的土地出让金是否需要纳税,其是否属于不征税收入,违规返还的土地出让金是否具有可税性?本文从一起典型案例入手,对土地出让金返还的相关问题进行分析。 基本案情 此后,该省在国有土地出让情况的专项检查和清理工作中,认定该出让金返还行为属严重违法违规。2008年10月,A市政府责令有关部门对违规返还给H房地产公司的土地出让金进行追缴,上交财政。而H房地产公司则要求地方政府兑现项目的相关承诺,请求通过科技项目配套资金的方式,解决返还问题。A市政府承诺解决配套资金2.8亿元。H房地产公司则表示该配套资金到帐后,立即将返还的土地出让金上交。此后配套资金一直未落实,H房地产公司也没有上交返还的土地出让金。 2012年,A市经济技术开发区地税局对H房地产公司企业所得税申报和缴纳情况进行检查,认为H房地产公司2007年取得的2.8亿元土地出让金返还款应当纳税。依据《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》(财税[1995]81号),开发区地税局认定A市政府2007年返还给H房地产公司的土地出让金应当计入当期应纳税所得额,H房地产公司对该笔收入应当申报并缴纳企业所得税。并于 房地产公司提起行政复议、行政诉讼 申请人在取得土地之前,A市政府专门召开了协调会,就项目转让的相关事宜与相关部门进行协调确定。市规划局、市国土局、市财政局、市地税局、经济开发区管委会等单位均派人参加了会议,并形成会议纪要,会议纪要中并未提及土地出让金返还款的纳税问题。开发区地税局置此前的会议纪要于不顾,对申请人进行征税,并加收罚款、滞纳金,违反了行政行为的公信力与确定力,损害了申请人的信赖利益,严重侵害了申请人的合法权益。该财政返还款的追缴给企业的现金流带来严重的负面影响,缴纳税款有实际困难。 二是税务机关适用法律错误。 复议机关认为被申请人未能提供其已足额缴纳相应税款及滞纳金或提供有效担保的材料,其行政复议申请不属于行政复议受理范畴,根据《中华人民共和国税收征管法》第八十八条、《中华人民共和国行政复议法》第十七条和《税务行政复议规则》第三十三条的规定,做出不予受理决定。 H房地产公司在收到《不予受行政复议申请决定书》后十五日内提起行政诉讼,目前本案尚在审理之中。 争议问题涉及的相关问题分析 会计处理不影响企业纳税申报义务 H房地产公司于2007年3月收到2.8亿元土地出让金返还款时应做如下会计处理: 贷:营业外收入 280000000 无论以什么样的形式收到政府的返还款,H房地产公司在收到当期都应当进行纳税申报。如果返还款符合不征税收入的法定条件,H房地产公司无需就该笔返还款纳税。 符合条件的土地出让金返还属于不征税收入 企业所得税法及其实施条例对不征税收入做了很多原则性规定。根据《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定,收入总额中的下列三项收入为不征税收入:财政拨款,依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金,国务院规定的其他不征税收入。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十六条对上述不征税收入作了详细规定:财政拨款,是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金,但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。行政事业性收费,是指根据法律法规等有关规定,依照国务院规定程序批准,在实施社会公共管理,以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中,向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金,是指企业根据法律、行政法规等有关规定,代政府收取的具有专项用途的财政资金。国务院规定的其他不征税收入,是指企业取得的,经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。 本案例中,H房地产公司取得2.8亿元返还款是否属于不征税收入,需要进行具体判定。根据财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定,对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。另外,根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号),对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除: 2. 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求; 3. 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 本案例中,由于如果H房地产公司取得的2.8亿元返还款是在2008年,且A市政府的补贴符合财税[2009]87号规定的三个条件,即土地出让协议中规定资金的专项用途,A市政府对该资金有具体管理要求,H房地产公司对资金发生的支出单独进行核算,那么2.8亿元的返还款属于不征税收入。 违规返还的土地出让金的可税性条件 虽然中央在政策方面层层严格土地出让金的收取,比如扩大招拍挂范围、协议出让土地设立最低出让价等,严抓资金入口。然而,实践中地方政府通过其它途径变相使其原路返回,变相压低成本吸引投资。违规返还的土地出让金是否具备可税性?该问题不能简单的用“是”或“否”来回答。一旦对违规返还的土地出让金征税,那是否意味着税务机关承认其合法性?认为违规返还的土地出让金不需要征税,这样又会产生新的问题,即如果对合法的土地出让金返还都需要征税(除非满足不征税条件),而对非法的土地出让金不征税,这与税法量能负担原则或税收公平原则不符。因此,要解决此问题需要将特定的时间限定加入讨论的范围,即在征税之时讨论违规返还的土地出让金的可税性问题。在征税之时,对于违规返还的土地出让金,如果予以全部没收,则当事人已经没有所得,也就无所谓是否纳税的问题。如果只是部分没收违规返还的土地出让金,或者,国家虽然确认返还的土地出让金非法,但是没有采取任何措施,当事人仍然保留该所得,则对于剩下的土地出让返还款仍应当承担纳税义务。理由主要如下:(1)违规返还的土地出让金所得与合法所得具有相同的税收负担能力,根据量能课税原则或者税收公平原则,应当同等纳税;(2)如果对违规返还的土地出让金所得不课税,相当于鼓励或者纵容了违规行为。因此,本案中,H房地产公司取得的2.8亿元土地出让金返还款虽已被A市政府认定违规,但并未采取任何措施,税务机关应当对其征税。但从实践来看,也可以暂时不征税,因为违规返还的土地出让金将会被A市政府所没收,H房地产公司将失去该笔土地出让金返还款。 综上所述,土地出让金返还实质是地方政府对企业的一种财政性补贴,税法对财政补贴的态度是以征税为原则,以不征税为例外。但无论财政补贴是否属于不征税收入,企业在收到的当期都应当进行纳税申报。如果财政补贴符合不征税收入的法定条件,企业应提供相关证据予以证明。对于违规返还的土地出让金的可税性问题,则需要在加入“征税之时”的限定性条件予以讨论。 作者:刘天永,北京市华税律师事务所主任、全国律师协会财税法专业委员会副主任、国家税务总局首批税务领军人才、中国政法大学在读博士、国家税务总局客座教授。 |
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