适用特殊税务处理的重组主导方如何确认？

问：同一控制下的关联企业涉及股权置换的特殊税务重组问题。

A和B属于同一控制下的关联方。A持有C20%股份，B持有D100%股份。出于商业角度考虑，集团希望重组架构，令A持有D全部股份，而B持有C20%的股份。假设100%D的股份与20%C的股份价值相当，在相互收购（或称为置换）过程中无现金交易。

角度1：A以20%C的股权为对价，收购100%D的股权，A为收购方；B为被收购方股东；C为被收购方。

根据财税〔2009〕59号文件第六条第二款，收购企业（A）购买的股权不低于被收购企业（D）全部股权的75%（100%）；且收购企业（A）在该收购发生时的股权支付金额不低于交易对价总额的85%（100%，A支付的对价均为股权）；假设满足其他符合特殊性交易重组的要求。该方案符合特殊性税务处理。

因此，根据财税〔2009〕59号文件，"被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定"；即，B取得C的计税基础以D的原计税基础确定。

"收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定".即，A取得D的股权计税基础，以D的原计税基础确定。

角度2：反过来看，B以100%D的股权为对价，收购20%C的股权A：被收购企业股东；B：收购方；C：被收购方根据财税〔2009〕59号文件，收购企业（B）购买的股权低于被收购企业（C）全部股权的75%（20%），因此不符合特殊性税务重组，适用一般性税务处理。

因此，根据财税〔2009〕59号文件第四条第三款，"收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定"；即，B取得C的计税基础应以公允价值确定。

"被收购方应确认股权、资产转让所得或损失"，A的转让所得或损失=取得股权的公允价值-换出的原有成本=D的公允价值-C的原有成本，因此抛开所得或损失的确认，我们也可以理解为：A取得D的计税基础为D的公允价值。

问题：
1. 综上所述，我认为以上重组属于集团内部同一个股权交易行为，即一方以自己名下的股权换取另一方名下的股权，但从不同角度上看就会产生不同的税务结果。根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）第四条规定，"同一重组业务当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理"，对于以上结论，我们应该怎样看待，是统一按一般性还是特殊性来处理，如果处理不一致是否违背4号公告的精神？

2、姑且先承认从不同角度看待以上重组，会分别产生不同的处理，那根据以上结论，符合特殊性处理的角度上，B取得C的计税基础以D的原计税基础确定，而一般性处理时B取得C的计税基础应以公允价值确定；同理，A取得D的计税基础的不一致性。这种情况下，我们到底分别应该按什么来确定取得股权的计税基础？

答：《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

根据上述规定，对于所述案例，A为股权收购D.B取得C20%股权，通常不能对C实现控制，B不属于股权收购C，即角度2不存在。

《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）第十七条规定，企业重组主导方，按以下原则确定：（二）股权收购为股权转让方；因此，如果A股权收购D，符合特殊性税务处理条件且选用特殊性税务处理的，应由股权转让方B作为重组主导方。其中，A为收购企业，D为被收购企业，B为转让方（被收购企业的股东）。A得取D100%股权的计税基础为原B持有D100%的计税基础；B取得C20%的计税基础为原持D100%的计税基础。

如果适用一般性税务处理的，A取得D100%的计税基础为其公允价值；B取得C20%的计税基础为其公允价值。