销售自行开发房地产项目如何开增值税专用发票

近期，关于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目如何开具增值税专用发票的问题在各个微信群和论坛中争论不休，为了让大家更好地理解房地产企业销售自行开发的房地产项目的税收政策，辅导纳税人如何开具增值税专用发票、如何填写增值税申报表，现将笔者个人的观点和理解说明如下。

根据《财政部 国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）、《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）、《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定可知，只有财政部、国家税务总局明确规定“适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的”，才需要通过新系统差额征税开票功能开具增值税发票。现行政策，对于房地产开发企业销售额中扣除土地价款，未规定不得全额开具增值税发票。因此适用一般计税方法的增值税一般纳税人，可以全额开具增值税专用发票。

例如：A房地产公司将一栋楼价税合计1000万元销售给M公司，并开具增值税专用发票，经过计算这栋楼对应的土地成本为300万元。第一步，计算销项税额，销项税额等于1000÷（1+11%）×11%=99.1（万元）；第二步，计算销售额，销售额等于1000-99.1=900.9（万元）；第三步，按照上述销售额和销项税额的数据开具增值税专用发票，M公司取得增值税专用发票后，可以抵扣进项税额99.1万元；第四步，在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第14列“销项（应纳）税额”，填报（1000-300）÷（1+11%）×11%=69.37（万元）；第五步，A公司在《增值税申报表》主表第1行“按适用税率计税销售额”中，填报销售额900.9万元，并将《增值税纳税申报表附列资料（一）》第14列“销项（应纳）税额”69.37万元，填报在《增值税纳税申报表》主表第11行“销项税额”栏次中。

A房地产公司总销售额是1000万元，纳税申报时计提69.37万元销项，全额开具增值税专用发票，即销项99.1万元，增值税专用发票进项税99.1万元，所以下家可以抵扣99.1万元。这二者不冲突，但是有的税务专家提出：上家开票的销项税额99.1万元，下家进项抵99.1万元；上家申报的应纳税额是69万元，那其中的差额30万元哪去了?

为了更好地说明这个差额30万元，我们如果将附表（一）的后半段延伸一下，问题就清楚了：少的近30万元税款＝土地价款300万÷1.11×11%=29.73（万元），这就是专家们疑惑的差额30万元的原因，此差额实际上是房地产公司在销售时当期允许扣除的土地价款按照含税价格折算下家可以抵扣的进项税额。

所以，从申报表的填写更进一步解释了《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）的精神：房地产开发企业销售自行开发的房地产项目与国家税务总局公告2016年第23号中其他的差额征税是不同的。为了进一步解释这个不同，便于大家与其他“差额征税、全额开票”项目区别开来，我们进一步说明房地产公司增值税专用发票的开具方法：金额栏填写价税合计1000万元，税额栏填写991000元，这样开具增值税专用发票就解决了房地产开发企业销售自行开发的房地产项目开具增值税专用发票和填报增值税申报表的问题。这里我们需要说明的是，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目开具增值税专用发票是一个特殊的处理，其与《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）所说的其他按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外）的开具增值税发票是不同的开票方法。

通过以上分析，我们可以得出结论：房地产开发企业销售自行开发的房地产项目适用的是“差额纳税，全额开具增值税专用发票”的规定，而除了房地产开发企业销售自行开发的房地产项目或财政部、国家税务总局另有规定可以差额征税办法缴纳增值税，可以全额开具增值税专用发票的以外，其他差额征税的项目扣除的差额部分不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票，扣除差额后的金额可以开具增值税专用发票，适用的是：“差额纳税，全额开具增值税普通发票，差额部分开具增值税专用发票”的规定，具体的开具方法可以采用开具一张增值税专用发票的办法实现，只需将上例中的增值税普通发票更换为增值税专用发票即可实现。

作者：辽宁大华税务师事务所副所长