税务行政处罚中的“一事不再罚”原则解读

　　“一事不再罚”原则是《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）所确立的原则之一。在税收执法中，按照该原则正确实施税务行政处罚，对于规范税收执法行为，提高税收执法水平，防范执法风险,保护公民、法人和其他组织的合法权益具有重要的意义。在此，根据《行政处罚法》有关规定，参照行政法的有关理论，借鉴刑法有关理论，结合税收执法实践，对税务行政处罚中如何正确适用该原则进行讨论分析。

　　一、《行政处罚法》中“一事不再罚”原则的含义
　　“一事不再罚”原则来自《行政处罚法》第二十四条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”对“一事不再罚”原则，应当从以下几个方面来理解和适用：
　　（一）“一事不再罚”原则是“过罚相当”基本原则的具体化。
　　“过罚相当”基本原则是指“设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”（《行政处罚法》第四条第二款）“过罚相当”与“处罚法定”、“处罚公正、公开”、和“处罚与教育相结合”是《行政处罚法》所规定的行政处罚必须遵循的四大基本原则（《行政处罚法》第三条至第五条）。

　　从“一事不再罚”原则的立法目的来看，是为了具体落实“过罚相当”基本原则，避免由于同一或不同行政处罚主体对同一个违法行为给予了两次以上罚款的行政处罚，而导致实施行政处罚与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度不相当，实际上加重了被处罚人的法律责任的法律后果。从另一方面来看，对 “一事不再罚”原则，也不能作实际上将减轻被处罚人法律责任的理解和适用，负责将有悖于“过罚相当”原则。

　　（二）如何理解“一事”，即“同一个违法行为”
　　对于何谓“同一个违法行为”，现行法律并没有明确进行界定，而目前学术界主要有三种看法：第一，指当事人实施了一个违反行政法律规范的行为或者说一个违反行政管理秩序的行为。第二，指符合行政违法行为的构成要件的行为。第三，指一个违法事实。

　　“同一违法行为”应该是指同一个具有行政责任能力的公民、法人或其他组织实施了违反行政法律规范，并且应当或者可以给予罚款的行政处罚的行为，并且该违法事实已被行政处罚主体全部查清。对此，可以从下面几个方面理解：
　　1、从主体来看，是具有行政责任能力的公民、法人或其他组织。《行政处罚法》第二十五条和第二十六条规定了对某些不具备行政责任能力的公民不予行政处罚，因此，只对具有行政责任能力的公民、法人或其他组织，行政机关才能实施行政处罚。

　　2、从主观方面来看，除非是行政法律规范明确规定实行过错原则，否则一般实行过错推定原则，即行为人只要实施了违法行为，就推定其主观上有故意或过失，行政处罚主体不需证明其主观上是否有过错。

　　3、从客观方面来看，是实施了违反行政法规范并且应当或者可以给予罚款的行政处罚的行为。部分行政规范规定了公民、法人和其他组织义务，但没有规定当公民、法人和其他组织违反义务时应当或者可以给予罚款的行政处罚的罚则，而只规定应当或者可以给予罚款以外的其他种类的行政处罚，甚至没有应当或者可以给予行政处罚的规定，在此情况下,部分违法行为不需承担罚款的行政处罚的法律责任。

　　4、从客体来看，是侵犯了行政法律规范所保护的社会关系。由于行政法律规范所保护的社会关系重要性不同，决定了违法行为的社会危害性不同，对违法行为人进行惩戒和教育的必要性不同，因此就有了应当或可以给予罚款的行政处罚的不同，对情节轻微，危害不大的违法行为人可以给予罚款的行政处罚，对情节严重，危害较大的违法行为人应当给予罚款的行政处罚；相应的，根据违法行为的情节和社会危害性，应当或者可以给予罚款的行政处罚的幅度也不同。

　　5、从整体上来看，是指同一个具有行政责任能力的公民、法人或其他组织实施了违反行政法律规范，并且应当或者可以给予罚款的行政处罚的行为的违法事实已被行政处罚主体全部查清。如果由于违法事实尚未被行政处罚主体全部查清，在罚款的行政处罚作出之后，行政处罚主体又发现新的证据，在此情形下，如不允许对违法行为人追加罚款的行政处罚，则有悖于《行政处罚法》的“过罚相当原则”，因此，行政处罚主体在不违反行政处罚时效的前提下，据以作出对违法行为人追加罚款的行政处罚，也并不违反“一事不再罚”原则。

　　（三）如何理解“不再罚”，即“不得给予两次以上罚款的行政处罚”
　　1、从“不再罚”的主体来看，不论是同一个行政处罚主体还是不同的行政处罚主体都不得给予两次以上罚款的行政处罚。

　　2、从“不再罚”的种类来看，限于两次以上的行政处罚均为罚款。一次同时给予罚款和其他种类的行政处罚，或者一次给予罚款的行政处罚，另外一次以上给予其他种类的行政处罚，这两种情形并不违反“一事不再罚”原则。

　　3、从“不再罚”的性质来看，罚款必须是属于行政处罚。行政机关根据《行政处罚法》第五十一条的规定，对到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款，属于强制执行措施中的执行罚，目的在于促使违法行为人履行行政处罚决定，因此可以与对违法行为人的罚款的行政处罚一并使用，并不违反“一事不再罚”原则。

　　4、从“不再罚”的时间来看，不论两次以上的罚款的行政处罚是同时作出或先后作出的都不允许。

　　5、从“不再罚”的法律效力来看，两次以上的罚款的行政处罚都必须是生效的。如果罚款的行政处罚被行政机关或上级行政机关变更或撤销，或者在行政复议程序中被行政复议机关变更或撤销，或者在行政诉讼程序中被人民法院变更或撤销，由于被撤销的罚款的行政处罚自始无效，被变更的罚款的行政处罚自变更之日起无效，两次以上的罚款的行政处罚只有行政机关重新作出的或变更后的罚款的行政处罚是生效的，因此并不违反“一事不再罚”原则。

　　二、税务行政处罚中适用“一事不再罚”原则的解读
　　（一）对纳税人造成不缴或少缴增值税和企业所得税被认定为偷税的行为按偷增值税和企业所得税分别进行处罚是否违反“一事不再罚”原则？
　　对该行为进行处罚并不违反“一事不再罚”原则。
　　1、在该纳税人的增值税和企业所得税均由国税部门征管的情况下，尽管该行为违反了《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）、《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，但后两者都没有规定相应的罚则，因此只能按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定进行处罚，并非同时适用两个以上的应当或者可以给予罚款的行政处罚的行政法律规范进行处罚，分别计算偷增值税和偷企业所得税的罚款，只要其总的罚款数额不超过上述规定，就不违反“一事不再罚”原则。

　　2、在该纳税人的增值税和企业所得税分别由国税部门和地税部门征管的情况下，国税部门对纳税人增值税的偷税行为有行政处罚权，地税部门对纳税人企业所得税的偷税行为有行政处罚权。由于纳税人的违法行为，在国税部门查补增值税款并处罚款之后，尚未被行政处罚主体全部查清，纳税人的行为是否造成了不缴或少缴企业所得税的后果还需待地税部门进一步查清，只有在地税部门查清之后，才能构成完整的“同一个违法行为”，因此，地税部门在查清之后作出查补企业所得税款的税务处理决定并处罚款的行政处罚，并不违反“一事不再罚”原则。

　　(二)对牵连税务违法行为进行处罚如何适用“一事不再罚”原则?
　　1、牵连税务违法行为的含义和特征。
　　牵连税务违法行为是指以实施一个税务行政违法行为为目的，但其违法的方法、手段或结果分别违反不同的涉税行政法律规范。例如虚开发票偷税、编造虚假的计税依据偷税、销毁帐簿记帐凭证偷税、少记收入偷税、以非法手段取得的增值税专用发票偷税等。其特征是：（1）税务行政管理相对人只实施了一个行政违法行为。（2）违法手段、方法和结果分别违反了不同的涉税行政法律规范。（3）其手段、方法与结果之间具有牵连关系。

　　2、对牵连税务违法行为如何处罚
　　对于牵连税务违法行为应按照法律适用原则，并借鉴刑法中对法条竞合犯判决的原则进行处理，避免违反“一事不再罚”原则。刑法上的“法条竞合犯”是指行为人实施同一犯罪行为，触犯的是两个或两个以上罪名。其处理原则是：当法条重合时，特别法优于普通法；当竞合犯触犯的法条交叉时，复杂法优于简单法；在某些特殊情况下，适用重法优于轻法原则；不数罪并罚。

　　具体来说，可以按照以下原则对牵连税务违法行为进行处理：（1）按照上位法优于下位法的原则进行处理；（2）按照特殊法优于一般法的原则进行处理;（3）如为同一位阶法律，则按重吸收轻原则处理;（4）如以上原则均难以处理，应按目的行为吸收手段行为、结果行为吸收方法行为处理。

　　如纳税人采取“大头小尾”方式虚开普通发票偷税但尚未涉嫌构成犯罪的违法行为，由于纳税人是基于偷税的目的实施了采取“大头小尾”方式虚开普通发票的行为，其行为的手段和结果分别违反了《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称《发票管理办法》)第三十六条和《中华人民共和国征管法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款的规定，并且都可以或应当给予罚款的行政处罚，因此该行为是牵连违法行为。根据我国“一事不再罚”原则，不能对该行为按《发票管理办法》和《征管法》分别进行罚款。由于《发票管理办法实施细则》第五十五条第一款规定“对违反发票管理法规造成偷税的，按照《中华人民共和国税收征管法》处理”。该款规定与《发票管理办法》第三十六条之间属于特殊法与一般法的关系，因此对该行为，应当《征管法》第六十三条第一款的规定处理，不能按《发票管理办法》处理。

　　（三）对连续税务违法行为进行处罚如何适用“一事不再罚”原则
　　1、连续税务违法行为的含义和特征
　　连续税务违法行为是指基于同一或者概括的违法故意，连续实施性质相同触犯同一税务行政法律规范的违法行为。如逾期申报行为、跨越连续几个纳税期限的偷税行为等。其基本特征是：（1）基于同一或者概括的违法故意（2）实施性质相同的数个行为;（3）数个行为具有连续性，并且触犯同一涉税行政法律规范。

　　2、如何对连续税务违法行为进行处罚
　　根据《行政处罚法》第二十九条“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”的规定，对连续税务违法行为的行政处罚追究时效应从其行为终了之日起算，因此连续违法行为应视为“同一个违法行为”，同样应当遵守“一事不再罚”原则。

　　如果税务机关对纳税人的连续违法行为已经作出罚款的行政处罚后纳税人又发生同样的违法行为的，则税务机关可以再次实施罚款的行政处罚，因为这时税务机关对先前违法行为的处罚导致了“连续状态”的中断，再次实施的罚款的行政处罚针对的是纳税人的新的违法行为，与先前的违法行为虽然性质相同，但并非“同一个违法行为”，并不违反“一事不再罚”原则。