新税法与新会计准则的差异解析

　　新颁布的《企业所得税法》在企业收入与费用确认方面发生了不小的变化。新会计准则今年开始在上市公司执行，明年将有更多的企业执行，新法与新会计准则同时实施，进一步加大了企业会计处理与税法差异的难度。如何理解差异和准确处理差异，是企业非常关注的问题。

　　新《企业所得税法》的变化使会计处理与税法处理之间产生了新的差异，新所得税法与会计制度、准则存在差异的最主要原因有两个：

　　一是制订标准的主体和适用对象不同。新所得税法是由国家立法机关制订、税务机关贯彻实施的，而会计制度、准则是由财政部制订、贯彻实施的。新所得税法规范的是所得税的处理，即我们通常说的税务处理。会计制度、准则规范的是会计处理。如何计算应纳税所得额及缴纳企业所得税，需按照新所得税法的规定进行处理。如何确认收入利润，需按照会计制度、准则的规定进行处理。这是两种不同的业务处理，一种是如何计算应纳税所得额、缴纳企业所得税，另一种是如何确认收入利润。

　　二是制订标准的目标不同。制订新所得税法的主要目的是公平税负和保证国家财政收入的完成，制订会计制度、准则的主要目的是真实反映企业生产经营活动的过程和结果，遵循客观性、可靠性、谨慎性原则。目标不同，最后产生的相关项目计提的标准就会不同。最典型要属坏账准备金的提取。按照新所得税法的规定，企业年末只能按应收款项余额的0.5%提取，而按照会计准则、制度的规定企业应采取账龄分析法，根据应收账款余额的实际情况提取，直至坏账准备的提取比例达到100%.我们可以想象，如果新所得税法允许企业按照会计准则、制度的规定提取，则企业完全可以高估坏账比例，以达到减少应纳税所得额的目的，其后果是不可想象的。

　　新所得税法与会计制度、准则存在差异，是客观存在的，有其必然性，是无法消除的。不但过去存在、现在存在，将来仍然存在。不但中国存在，其他国家和地区都存在。因此，企业应正视差异存在的客观性，采取积极的态度应对。

　　新所得税法实施后确实会产生新的差异，主要有以下几种：

　　1.新所得税法第三十条规定：企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。以前税法允许加计扣除的费用只有“三新”开发费支出一项，现在增加到两项，产生了新差异。

　　2.新所得税法第四十五条规定：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。过去这种视同利润分配的规定几乎没有，由于新规定的出现，企业发生上述情况时，就需要对会计上未分配的利润进行纳税调整，会计与税法处理上产生了新差异。

　　3.新所得税法第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。此项规定为税务机关合理认定税前扣除应纳税所得额提供了强有力的法律依据，目的是防止企业虚拟费用支出。比如企业在应纳税所得额较多的情况下，可能采取加大成本费用的做法，可以通过与税负较轻的咨询服务公司签订所谓咨询顾问协议，支付大额咨询服务费，这种费用的定价没有明确的市场标准。对此，税务机关可以根据咨询服务是否存在、咨询内容等要素进行评估，从而判断该项业务的真实性。而一旦税务机关进行了调整，在会计处理和税务处理上就产生了差异。

　　据不完全统计，新企业会计准则实施后消除的税法与会计准则差异有20多项，新增加的差异有40多项，目前会计与税法的差异已达到100多项。在消除的差异中，比较典型的有：向本企业职工发放本企业生产的产品、非货币性换出存货、债务重组偿还存货等，原企业所得税法视同销售、原会计准则制度不视同销售，而按新准则应该视同销售，从而使税法与会计的差异被消除。增加的比较典型的差异有：按会计准则规定，资产期末计量广泛应用了公允价值的计量属性，公允价值与账面价值之差计入当期损益或所有者权益，而企业所得税法则不认可这种计量属性。

　　会计与税法差异处理非常复杂，差异处理存在的争议较大，主要有以下几个方面：

　　一是等待期内职工股票期权会计处理。目前对企业支付的股票期权费用，在成本费用列支时，新所得税法目前没有明确的规定，但在实际操作中税务机关多数不允许在税前扣除。

　　二是企业在进行重组、改制等事项时，根据辞退职工计划或方案事先提取的补偿金，会计上计入成本费用，但目前是否允许在税前扣除没有明确的税法规定。

　　三是在金融性资产的利息分摊、融资租入固定资产等方面，新企业会计准则要求采用实际利率法，而新所得税法对此没有明确规定。

　　纳税人有无可能利用《企业所得税法》与会计准则、制度的差异“为我所用”，即选择差异真空地带进行财务和税务处理的选择和设计，以达到特定的目的。比如有关损益调整方面，有的纳税人利用两个标准的时间差采取极其隐晦又非常合法合规的处理，达到利用长期股权投资的损益调整增加企业会计利润，而新所得税法又不计算应纳税所得额的目的。纳税人在财务报表报出后至企业所得税年终汇算清缴期间的销售退回，其会计处理与税务处理也存在真空区，容易被利用。因为在这段时间发生的销售退回，不用调整报告期的会计报表，即虚增了利润，而此时企业所得税年终汇算清缴尚未完成，可以将销售退回影响的应缴企业所得税冲回，不会导致多缴税。对此，相关部门应进一步深入研究和协调，从而消除这些不应该有的差异。