汽车经销商不同销售模式下的税收风险

　　内容纲要

　　一.销售业务中的增值税价外费用及纳税风险;

　　二.混合销售行为与兼营业务的区别点与风险表现;

　　三.不同代销业务的税收区别点与风险控制点;

　　四.折扣销售、销售折扣与销售折让的区别点与风险表现;

　　五.买一赠一、积分返利的税收区别点与风险点。

一、销售业务中的增值税价外费用及纳税风险

　　什么是增值税价外费用

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第十二条规定：“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。增值税销售额包括纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，不包括收取的销项税额。

　　下列代收项目不属于价外费用

　　(一)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税;

　　(二)同时符合以下条件的代垫运输费用：

　　1、承运部门的运输费用发票开具给购买方的;

　　2、纳税人将该项发票转交给购买方的。

　　(三)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

　　1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民

　　政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

　　2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;

　　3.所收款项全额上缴财政。

　　(四)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

　　(五)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　(六)开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金属于不征收增值税项目。

　　认定增值税价外费用需关注的要点

　　1、价外费用的基础是交易行为;

　　2、价外费用一定是销售方向购买方收取的;

　　3、价外费用一定是依附于价款，没有价款，也就不存在价外费用的概念;

　　4、销售方向购买方收取的各种性质的收费，都可归于价外费用的范畴;

　　5、价外费用和价款合称为增值税的销售额，它是增值税销项税额或者应纳税额的计税依据;

　　6、价外费用和价款在税目确定方面，具备同质性。

　　价外费用怎么开票

　　1、价外费用与价款的税目应保持一致，使用同一编码。

　　2、价外费用开具发票类型与所销售的货物、劳务、服务等应保持一致。

　　3、价外费用进项税金抵扣同主项目抵扣规则一致。

　　汽车经销商案例与思考

　　在销售车辆的同时向客户收取的消费信贷手续费、代办上牌费等，近两年稽查补税案例非常多，注意是13%的增值税率不是6%的增值税率;

二、混合销售行为与兼营业务的区别点与风险表现

　　混合销售行为

　　根据财税[2016]36号文第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　兼营业务的纳税规定

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第三条规定，纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额;未分别核算销售额的，从高适用税率。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。通俗地说，纳税人兼营不同税率或征收率的项目通常情况下(除了混合销售)是兼营，对于兼营的要求是分开核算，未分别核算的，从高适用税率。

　　混合销售和兼营区别

　　一、混合销售是一项销售行为，虽然既涉及货物又涉及服务，但二者之间有直接关联或互为从属关系。如商场销售空调的同时提供送货上门、安装服务。

　　混合销售关键点是需要同时具备：

　　(1)同一项行为;(2)同一服务对象。

　　即是同一项行为且同一服务对象，就适用同一个税率。

　　二、兼营是指纳税人发生的经济业务有两项或两项以上销售行为，但是这二项或两项以上行为没有直接的关联和从属关系，而是互相独立的。

　　案例与思考：

　　案例一：某汽车美容店提供汽车打蜡服务，伴随车蜡的销售，属于混合销售还是兼营行为?

　　案例二：某物业公司提供物业管理服务同时也向业主提供其他服务，如向业主提供车位租赁、日常生活物品销售、入户维修服务等业务，是否可认定为混合销售，按照销售服务征税?

　　兼营业务的特殊规定

　　一、销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为：

　　根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　二、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务：

　　1、根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六条规定：一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　2、一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　汽车经销商案例与思考

　　汽车经销商在销售车辆的同时向保险公司和金融机构提供服务，收取相关的手续费按6%税率;

三、不同代销业务的税收区别点与风险控制点

　　代销业务的税务处理——收取手续费方式

　　一、收取手续费方式代销：即受托方只收取手续费，严格按照委托方规定的价格销售商品。

　　二、委托方增值税的涉税处理：

　　1、增值税纳税义务发生时间：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。若是先开具发票的，为开具发票的当天。

　　2、增值税发票的开具：委托方向受托方开具，受托方向消费者开具。结算手续费时，受托方根据自身纳税人性质，按照“经纪代理服务”开具相应增值税发票给到委托方。

　　三、委托方企业所得税的涉税处理：

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。结算代销手续费时，委托方确认为销售费用。

　　四、受托方的涉税处理：

　　1、对外销售时开具增值税专用发票，确认销项税额。

　　2、以委托方所开具增值税专用发票上注明的税额确认进项税额。

　　3、对收取的手续费收入按6%开增值税发票。

　　代销业务的税务处理——买断代销方式

　　一、买断代销方式：即受托方将代销商品加价出售，与委托方按协议价结算，不再另外收取手续费。

　　二、委托方处理：在收到受托方的代销清单时开具增值税专用发票，以专用发票上注明的税额确认销项税额。

　　三、受托方处理：以委托方所开具增值税专用发票上注明的税额确认进项税额。但销项税额应按实际售价计算得出，并开具相应税额的增值税专用发票。

　　四、总结分析：视同买断方式税务处理的关键在于将该业务分解为委托方销售商品及受托方购进商品两笔业务。作为一般购销处理，只对购销业务征收增值税。

　　汽车经销商案例与思考

　　二网销售车辆是由经销商向客户开具机动车发票还是二网向客户开具机动车发票，应设计不同的合同和账务处理方式。

四、折扣销售、销售折扣与销售折让的区别点与风险表现

　　折扣销售的税务处理——增值税

　　根据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号)规定，《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定》的通知》(国税发[1993]154号)第二条第(二)项规定“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　折扣销售的税务处理——所得税

　　1、企业所得税：根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第(五)项规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　2、个人所得税：根据《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)第一条规定，企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务;企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、人网费，或者购话费赠手机等不征收个人所得税。

　　销售折扣的税务处理

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　销售折让的税务处理

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　汽车经销商案例与思考

　　厂家限价销售、厂家贴息、厂家置换政策几个业务模式都涉及(国税函[2008]875号)文件内容，如：二手车置换销售，厂家要求车辆发票销售价格10万元，收取客户10万元，一旦置换审核通过，厂家一方面补贴5000元，打入返利账户(需要冲减成本，而非代收代付)，另一方面需要返还客户5000元(需要通过折扣折让方式冲减收入处理而非代收代付，亏增值税)。由于机动车发票的特殊性无法做到：“纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。”

五、买一赠一、积分返利的税收区别点与风险点

　　买一赠一形式的税务管理——增值税

　　根据《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发[1993]154号)第二条第(二)项规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　买一赠一形式的税务管理——所得税

　　1、企业所得税：根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　2、个人所得税：根据《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)第一条规定，企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(品)和提供服务;企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等不征收个人所得税。因此，个人购人商家买一赠一销售模式取得的赠品，不需要缴纳个人所得税，企业销售时不需代扣代缴个人所得税。

　　积分返礼形式的税务管理

　　1.税务处理：增值税和企业所得税的税务处理同“买一赠一”形式下销售货物的税务管理。根据《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)第一条规定，个人所得税对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品，不征税。

　　2.会计处理：奖励积分是销售的连带行为，客户在支付货款时就为未来获得的商品或服务预先支付了货款，但是客户的兑现存在不确定性和时间递延性。企业对该交易事项应当分情况进行处理。

　　汽车经销商案例与思考

　　汽车销售时赠精品、客户续保送油卡等形式涉税内容应参考上述税务规定。