完善无形资产转让定价税收政策

2.无形资产转让价格难以确定。无形资产转让价格的确定方法如表格2所示，在运用顺序上，OECD国家将比较利润法作为不能使用比较价格法时的“最后方法”。相比较而言，美国采用最佳方法原则的做法，更为灵活务实。在如何证明独立交易问题上，我国目前的三种定价方法均存在一定困难。首先，成本加成法作为最常用的方法，主要考虑到在华外资企业大多为制造型企业的现实。但是成本基础上产生的利润水平，与企业营销活动应该取得的收益，往往不相匹配。其次，应用可比非受控价格法过程中，难以从本土企业找到可比对象和交易数据。最后，利润分割法作为国际上公认的最适合确定无形资产转让价格的方法，与前两种方法相比，用来评价各关联企业对受控交易贡献价值的外部市场数据，与交易本身的联系不够紧密，这在一定程度上有违可比分析的初衷。

表格2 无形资产转让定价方法及分析

 3.“二次调整”难以执行。为遵循独立交易原则，税务机关在某种程度上仍愿意延续国税函〔2006〕901号文件，要求企业在转让定价调查和调整后，进行相应的账务处理。事实上，这种做法是值得商榷的。一是税务机关往往只重视如何将税款补缴入库，而忽略账务调整。二是将转移出去的利润调转回来时，面临重复征税的风险。三是境内企业将查补的所得税直接冲减未分配利润的做法，可能会形成新的亏损或扩大既有亏损，而亏损额则会向以后年度递延结转。对外资企业来说，中方的利益难以保证，容易助长转让定价避税的趋势。

（四）预约定价安排（APA）的应用有局限性。APA通过事先将无形资产转让所涉及的定价方法向税务机关报告，并达成一致协议，作为计征所得税的依据。如果税务机关在事前审查中认可这一转让定价是符合独立交易原则的，即可避免事后的审查与调整。这种做法维护了主权国家的税收利益，也控制了企业被调查或被重复征税的风险。随着我国内地和香港关于APA相关文件的相继出台，无形资产预约定价安排逐渐流行。与2009年相比，2010年受理和达成无形资产预约定价安排的数量均有所上升，双边预约定价安排也达到22个。

对于无形资产预约定价安排，显著的缺点是适用对象的局限性：申请者须同时满足三个条件[3]，APA评审程序多而繁，成本过高，故而只有大中型的跨国公司才可能选择无形资产预约定价安排。

三、完善无形资产转让定价税收政策的建议
（一）无形资产预约定价安排与事后调整双轨并行。税务机关可以向大型跨国公司推广无形资产预约定价安排，同时致力于提升服务质量，具体包括精简程序，提升业务能力、加强保密性等方面。同时，还可以在税务管理过程中引入事后调整制度。具体操作要点如下：
1.成本分摊协议的调整门槛问题。可以借鉴美国的做法，如果CCA的任一参与方在某时期内实际收益高于或低于预期收益的20%以上，则不仅需要按照实际收益比例对当期或未来期间各方承担的成本份额进行调整，而且该调整具有相应的追溯力。同时，税务机关还应关注成本分摊协议（CCA）引发的其他税务问题，如CCA对于技术研发费加计扣除的影响、CCA 的营业税、预提所得税的征收管理等。

2.转让合同的定期调整问题。也可参考美国的经验，如果无形资产转让合同超过1年，税务机关应要求跨国公司在以后的每一纳税年度对原价格进行调整。一般来说，无形资产转让费应随时间增加而逐渐减少，因为中方很可能因营销功能的履行、风险分担的不断变化产生新的营销型无形资产，享有一定的价值回报。至于如何量化推广策划等方式的营销型无形资产，可以考虑采用超额利润分割法[4]。税务机关应要求无形资产交易合同对营销功能的履行、风险承担做出具体规定，并提供详细完整的证明文件。

3.“二次调整”的问题。企业在转让定价调查和调整后，需要集团内其他实体依据转让定价调整的内容，进行相应税务调整；然后将其账务还原成“假设企业从一开始就遵循了独立交易原则”的状态。账务调整中，要求纳税人按照转让定价调整的结果，对各被调整年度分别建立带息的关联应收或应付账务记录。如果二次调整涉及在中方的股息，可以选择股息抵消的方式。因二次调整引致的预提税，也可以申请税收抵免。