完善无形资产转让定价税收政策

内容摘要：
随着无形资产交易的发展，与之相关的确认、估值和转让等问题更趋复杂，无形资产转让定价成为税收管理的重要议题。

我国无形资产转让定价税收政策存在的问题主要有：无形资产转让定价反避税工作进展迅速但政策规范性欠佳，无形资产的范围不全面且缺乏统一标准，独立交易原则应用困难，预约定价安排的应用有局限性等。

完善无形资产转让定价的税收政策，要求无形资产预约定价安排与事后调整双轨并行，建立无形资产转移定价反避税系统，规范“走出去”企业的无形资产转让定价。

一、引言
无形资产转让定价是各国税收管理必然涉及的重要问题，是企业集团成员间转让无形资产的内部定价机制。2011年，我国新批设立的外商投资企业达27112家，由跨国公司带来的外商直接投资（FDI）达1160.11亿美元，连续10年成为世界第一大资金引进国。然而这些闪光的数字背后却是另一番景象：近六成外企长期处于亏损状态，年亏损额逾1300亿元（其中约2/3为非正常亏损），通过转让定价避税造成的税收流失达300亿元。

完善无形资产转让定价税收政策，可以避免在华外资企业“虚假亏损”，体现税收的国民待遇原则。优化无形资产转让定价税收政策，还可以保证我国的税收利益，确保中外合资双方竞争公平和收入公平。本文在比较不同交易方式下无形资产转让定价纳税规定的基础上，进一步分析我国无形资产转让定价发展现状和问题，重点考察三个主要方面：
无形资产的范围、独立交易原则和无形资产预约定价安排；在立足于现实国情的基础上，结合各国税收管理经验，提出优化我国无形资产转让定价税制的对策与建议，主要包括：无形资产预约定价安排与事后调整双轨并行，建立无形资产转移定价反避税系统，规范“走出去”企业的无形资产转让定价。

二、无形资产转让定价税收政策存在的问题
（一）无形资产转让定价反避税工作进展迅速但政策规范性欠佳。我国税收管理当局在转让定价反避税方面的进展迅速，英国《转让定价周刊》发布的世界前10名转让定价制度较严格的国家中，我国从2007年的第8位上升到2010年的第3位，仅次于日本和印度。但从表格1可以发现，目前我国尚未形成专门的无形资产转让定价税制规范体系，导致无形资产转让定价税收政策的规范性和可操作性不强。

表格1 我国现行转让定价税收政策

 （二）无形资产的范围不全面且缺乏统一标准。与经合组织国家（OECD）将无形资产加以类型划分的做法不同[1]，我国采用正列举方式界定其范围[2]。虽然国税函〔2011〕167号文件提出“营销型无形资产”的概念，强调我国享有跨国公司在华新增的营销型无形资产的经济所有权，更新了无形资产的范围。然而，如何判断营销活动是否创设或提升了某项营销型无形资产的价值，以及如何量化该价值，存在高度的事实依附性。另外，对于土地使用权这一具有中国特色的无形资产，国际上普遍认定为固定资产，我国应如何处理这种中外差异？地段较好的土地使用权将有可能升值，对于巨额增值，是否需要进行利润分割？这些问题如果不能达成共识性判别标准，难免会导致不必要的税务争端。

（三）独立交易原则（ALP）应用困难。独立交易原则要求无形资产转让价格须参照可比企业相同交易下的价格。在现时的中国，独立交易原则是税务机关唯一认可的原则，也是转让定价税制的核心准则。然而，由于无形资产的排他性和独占性，导致现实中难以找到允当的第三方交易价格。独立交易原则的具体应用困难主要表现为：
1.成本分摊协议（CCA）的调整不明确。成本分摊协议作为一种无形资产分散性所有权的体现，通过将预期收益与相应成本支出匹配，试图解决无形资产的跨国共同所有权问题，以避免重复征税。当参与方获得的实际所有权收益与成本分摊比例一致时，无需支付特许权使用费及其他报酬。我国企业所得税法第41条规定，“按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。”由于我国采用的是预期收益分摊标准，独立交易原则的应用困难在于，须针对研发进度和变化，不断调整预期收益与实际收益的差异。我国当前并未明确如何调整，只是规定“不符合独立交易原则的自行分摊成本不予扣除”，这可能造成研发成本的不合理扣除，加上CCA可免去10%的预提所得税和5%的营业税这一有利条件，CCA很可能成为跨国公司在华避税的新工具。