常设机构课税的国际比较研究

内容提要：常设机构课税是国际税收工作中的一项基本内容，对于维护国家税收权益、规范国际税收秩序有着重要的意义。本文通过对常设机构课税机理、方式及手段等进行国际比较，并借鉴其先进经验，为促进我国开展国际间的税收法治化、公平化管理提供对策参考。
 
关键词：常设机构  税收  征管

一、我国常设机构课税的现状及存在的问题
（一）我国常设机构税收的基本规模
本文通过分析全国、湖北省以及武汉市非居民企业所得税收入，非居民企业缴纳股息、利息、特许权使用费以及财产转让收益等消极所得的预提所得税收入，初步推算当前我国常设机构税收规模。
 
1.当前我国的非居民企业所得税收入仍以股息、利息、特许权使用费以及财产转让收益等消极所得缴纳的预提所得税为主，剔除这些消极所得缴纳的预提所得税，我国目前对常设机构征收的企业所得税处于一个比较低的水平。
 
2.湖北作为中部地区的内陆省份，由于外向型经济发展水平不高，吸引外资能力还较弱，涉及湖北省常设机构的非居民企业所得税无论在存量、还是在增量方面都低于全国的平均水平。
 
3.武汉作为全国重要的中部中心城市，其经济发展水平在全省乃至整个中部地区的核心城市中，都处于较为领先的地位。但其非居民企业所得税收入规模十分有限，其构成也主要是以消极所得为主。
 
（二）我国常设机构课税存在的主要问题
1.税收立法滞后。一是实体法滞后。目前我国已与许多国家签订了税收双边协定，但我国的《企业所得税法》却没有涉及常设机构，而只对机构、场所做出了规定，常设机构只存在于税收协定中。由于国内实体法对机构、场所与税收协定中关于常设机构的基础概念阐述、辨析不够，使得税务机关开展国际税收业务难度很大。二是程序法滞后。我国《税收征管法》成法在《企业所得税法》之前，其规定侧重于居民企业的管理，对非居民企业常设机构的税收征管缺乏指导性和操作性的相关规定；常设机构的税源监控和税款追缴在现行《税收征管法》中都没有明确规定，缺乏程序法的支持。三是税收协定的修订完善滞后。一方面，我国税务机关急需同未与我国签订税收协定的国家谈判并签订新的税收协定；另一方面，很多签订过的税收协定还需要进一步修正重新谈签。如我国早期签订的税收协定很多参照联合国范本（UN范本），偏重于非居民企业的所得来源国的利益，在当前的形势下，需要同时兼顾作为常设机构的所得来源国和居民国的利益。
 
2.缺乏统一规范的征管机制。由于我国没有一个法定性、强制性、系统性的常设机构认定标准作为指导，部分地方税务机关基于当地的税收利益考虑或招商引资的考量，对常设机构做出最符合当地政府利益的判定，进而导致在具体的工作中没有统一的征管办法和执行措施。同时，税务机关各部门间协调配合不顺畅，有关售付汇税务控管、审核评税（纳税评估）、涉外税务审计、税收情报交换等必要手段运用不充分。
 
3.征管方法不适应常设机构管理的要求。一是税源监控手段仍然较为弱化。目前，在对外支付管理中，开具税务证明并备案仍是我国常设机构税源控管的主要方式，而税务机关往往在企业完成了所有的经济业务，并向境外发生支付后才介入征管，税源控管较为滞后。常设机构或支付方常常利用专业银行对大客户的依赖而放松了出具税务证明的要求，同时外汇管理部门又未能与税务部门全面分享信息。二是征收方式单一。对常设机构课税，我国采用核定征收的申报方式比例过高。据统计，我国对常设机构课税采取核定征收的方式占80% 以上，查账征收的常设机构平均利润率约为35%，而核定征收的平均利润率仅约为10%。[1]这种对常设机构采用核定征收的方式实质上人为降低了利润率，并导致税款流失。三是信息化征管手段滞后。我国国际税收业务管理的信息化程度远远滞后于其他居民企业的税收征管业务，而且“金税三期”中的国际税收业务模块仍在构建和完善中，全国大部分地区地税部门的非居民信息管税仍是空白，以风险管理为导向的税收征管新模式在常设机构的管理中没有充分的体现。
 
4.常设机构个人所得税管理不到位。我国在常设机构派遣人员的个人所得税征管上，针对如何代扣代缴个人所得税和确定外方人员劳务所得支付方问题，在税法中并没有明确的规定，很容易造成常设机构派遣人员的个人所得税不能有效征缴。而在新的对外支付流程下，国税部门在开具对外支付税务证明的次月十日，地税部门才能收到相关对外支付信息，从而使地税部门对常设机构个人所得税的控管力度进一步减弱。

二、常设机构课税的国际比较
（一）常设机构判定的国际比较
各国在常设机构概念的判定上大多沿用经济合作与发展组织（OECD）范本和UN范本的规定，明确为一个相对固定的营业场所。法国的国内法并不存在术语“常设机构”，更倾向于使用“自治机构”，并通常定义为法国非居民进行工业或商业活动的固定营业地点；澳大利亚国内立法将“常设机构”定义为非居民开展营业活动的场所或非居民为开展营业活动而利用的场所；加拿大在《所得税管理条例》第 400（2）条中，明确了在某省拥有固定营业场所的外国公司被认定为在该省设立的常设机构。
 
（二）常设机构类型的国际比较
1.固定场所型常设机构。法国签订的税收协定通常将常设机构定义为“一个固定的经营场所”，侧重固定性、经营性特征；澳大利亚明确非居民在或者经某一“场所”开展营业活动，则应视为存在常设机构，没有固定性的要求；加拿大根据双边税收协定，放弃了对缔约国另一方的居民在加拿大的营业利润征税，除非该利润归属于该居民设在加拿大的常设机构。
 
2.工程型常设机构。法国明确组装技术设备和机器属于“工程”，甚至还包括较为复杂的装修活动；澳大利亚把任何持续时间超过6个月的建筑工地、建筑物或安装项目都视为常设机构；加拿大则通常要求建筑工地、建筑物、安装工程构成的常设机构应满足持续期不短于3个月至12个月的基本条件。
 
3.劳务型常设机构。澳大利亚和加拿大针对劳务型常设机构营业活动的收入都做出了类似的规定：劳务是在任何12个月内由该缔约国另一方累计停留183天的个人提供，且在停留期间，该企业50%以上的总积极营业收入来自该个人在缔约国另一方提供等。
 
4.代理型常设机构。法国与其他国家签订的税收协定中，一部分协定承认代理型常设机构，即不是具有独立地位的代理商在缔约国一方有权，并长期有权以居民名义签订合同，或仅仅通过开展与上述居民活动相关的商业交易。加拿大的部分税收协定对其代表企业进行的经营活动，视为构成常设机构。