初始计量与计税成本的差异

　　一、以企业合并方式取得存货的初始计量

　　以企业合并方式取得的存货，包括同一控制下的吸收合并和新设合并，以及非同一控制下的吸收合并和新设合并两种方式。

　　（1）同一控制下企业合并方式取得存货的初始计量

　　《企业合并准则》规定，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价）；资本公积（资本溢价）不足冲减的，调整留存收益。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入当期损益。

　　（2）非同一控制下企业合并方式取得存货的初始计量

　　《企业合并准则》规定，非同一控制下的企业合并，合并方按取得被购买方可辩认资产、负债及或有负债的公允价值计量。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入）。

　　二、以企业合并方式取得存货计税成本的确定

　　依据国税发[2000]119号（内企）规定，企业吸收合并或新设合并改组的所得税处理有两种情形，如果合并企业向被合并企业的股东支付的对价中，非股权支付额（除合并企业股权以外的现金、有价证券、存货、固定资产等资产）不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，被合并方可以选择应税和免税两种方式处理。如果超过20%，必须按应税改组处理。免税改组是指，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。应税改组是指，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。

　　由此可见，同一控制下企业合并方式取得的存货，如果符合免税改组的条件，并且纳税人向税务机关申请选择免税改组，其会计成本与计税成本相同。如果属于应税改组，则合并方取得存货的计税成本应按公允价值确定，而会计成本是以被合并方的原账面价值确定的。

　　非同一控制下企业合并方式取得的存货，如果符合免税改组的条件，并且纳税人向税务机关申请选择免税改组，其计税成本应以被合并方的原账面价值确定，而会计成本是以合并日的公允价值确定。如果属于应税改组，其会计成本与计税成本一致，均以合并日的公允价值确定。

　　此外，在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入取得资产的成本。由于企业合并方式取得的资产包括存货、固定资产等多项资产，通常按照每项资产的公允价值占总资产公允价值的比例对直接相关费用进行合理分配。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的，由此也导致存货的会计成本与计税成本存在差异。

　　在按上述原则确定存货会计成本与计税成本的差额金额后，纳税人可以依据财税[1998]50号文件规定，书面向税务机关申请，采用综合调整法按10年期限平均调整应纳税所得额。

　　以上适用于内资企业的合并改组。依据国税发[1997]71号规定，现行外资企业合并业务均适用免税改组办法。《企业所得税法》施行后，按照新的办法执行。

　　以合并方式取得固定资产、无形资产的会计成本与计税成本的差异和处理比照上述方法处理。