欧盟反避税一揽子协议（Anti Tax Avoidance Package）颁布

作者：王坚，中山大学法学本科，经济法硕士，荷兰莱顿大学国际税法硕士。毕业后任职于安永会计师事务所阿姆斯特丹国际税务部，现工作于荷兰最大的律师事务所Loyens&Loeff国际税务组，主要协助亚洲机构投资者在欧洲的并购及不动产投资的税务架构。王坚已通过中国律师职业资格考试和注册会计师职业资格考试专业阶段，并对涉及荷兰，卢森堡的国际税务架构有充分研究。欲联系作者，可邮件alex.wang@loyensloeff.com.

岁末年初，全球迎来气候和股市的寒冬，然而国际税收征管领域却上演着如火如荼的好戏。2015年年末到2016年年初一系列美国巨头（如Starbucks[1], McDonald[2]）频繁接受着欧盟委员会非法国家补助（state aid）的调查；英国税收与海关总署也结束与Google的长期拉锯，与其达成协议就Google过去10年通过避税手段少缴的税款补征1.3亿英镑[3]。当然美国对此非常生气，2016年1月5日，一封由参议院财政委员会联合署名的信被提交给了美国财政部，希望把事情搞大，要求利用美国IRC891部分的规定双倍征收欧盟利用非法国家补助向美国公司补征的税款。双方剑拔弩张，环球时报更是直称美国和欧盟开始了一场国际税收征管的战争。

然而，好戏似乎刚刚开始。2016年1月28日，欧盟委员会颁布反避税一揽子协议（Anti Tax Avoidance Package）[4]，希望在欧盟成员国内通过一致行动来打击避税行为。熟悉国际税务发展的朋友们应该都知道，2015年10月，在OECD成员国和G20的联合推动下，15个打击侵蚀税基和利润转移的行动计划（BEPS Action Plans）颁布。然而，这些行动计划从法律性质上属于软法，不能直接对OECD的成员国产生法律效力，更不要说其他那些非OECD成员国了。此次欧盟的反避税一揽子协议目的之一就是希望将BEPS中的一些成果率先转化为“硬法”，在欧盟成员国实施。

反避税一揽子协议主要包括如下四个方面：

（1）反避税指令的提议；

（2）税收条例的修改建议；

（3）推行OECD国别报告（Country by Country Reporting）指令的提议；

（4）保障有效征税的对外战略。

在这之中，最引入注目的当属反避税指令的提议。该指令将适用于所有在欧盟成员国适用公司税的纳税人，这其中也包括非欧盟国家在欧盟境内设立的常设机构。提议内容预期将于2016年6月提交欧盟委员会讨论，最终内容会与目前提议有所差异，因为毕竟那会是28个欧盟成员国相互妥协最终一致通过的产物。欧盟旨在将该指令作为至少化的反避税规定（De Minimis Rule），各成员国可以在此基础上制定额外的或更加严格的规定。目前公布的反避税规定主要针对如下六个领域：

（1）利息抵扣规则；

（2）退出税（Exit Tax）；

（3）对子公司或常设机构低税利润的转换条款（Switch-over Provision）；

（4）一般反避税规则（GAAR）；

（5）受控外国公司规则（CFC）；

（6）打击混合错配（Hybrid Mismatch）的框架。

1.利息抵扣规则

该规则旨在打击跨国集团通过利息支付的方式将利润从高税率国家转移到低税率国家。就其具体内容，该规则首先采用固定比率规则（Fixed Ratio Rule）作为基本规则；但允许各成员国采用集团比率规则(Group Ratio Rule)作为固定比率规则例外条款来使用。

固定比率规则规定净利息费用的抵扣限制在息税折旧摊销前所得（EBITDA）的30%或1百万欧元两者的更高者。净利息费用超过EBITDA30%的部分可以允许递延至以后年份。EBITDA30%的数额如在任何年份超过净利息费用的数额，两者的差额也允许递延至以后年份。但是，如果该纳税人能够证明其所有者权益相对资产的比率不低于集团合并报表后所有者权益相对资产的比率2%的（即集团比率规则），则净利息费用超过EBITDA30%的部分也允许抵扣。然而集团比率规则这条例外规定适用是有限制的：适用集团比率规则应不考虑短期资本注入，且不能在集团向关联企业支付超过总净利息支出10%的时候适用。考虑到该10%比率限制条款，集团比率规则的适用在实践中的适用是相对有限的。

值得注意的是，该利息抵扣规则不仅适用集团内利息支出，也适用于第三方利息费用。目前很多欧盟成员国都适用较为宽松的利息抵扣政策，尤其是针对第三方利息费用。但无论是OECD4号行动计划还是欧盟提议的利息抵扣规则，目前各方倾向于以EBITDA的固定比率（10%-30%）作为利息抵扣限制的基本规则。对于在欧洲设有纳税实体的中国公司，应该密切关注该利息抵扣规则的发展，核算按照EBITDA的固定比率计算下可能能够予以抵扣的利息费用。

2.退出税

如无形资产这样的资产，它们的价值通常都是以预期的未来价值来衡量。如果这些资产并未完全开发就从欧盟国家转移到第三国，在现今很多欧盟国家是不需要进行征税的。但如无形资产这样的开发在前期往往耗费大量的时间和资源，而欧盟国家发达的科研条件给开发提供非常有利的环境。过去很多跨国公司在研发即将成熟前将这种马上高价值的资产转移到低税率甚至零税率的国家如今也正式进入欧盟反避税的雷达范围。退出税的制定旨在提供给欧盟成员国就其境内的应税资产被转移到它国时征税的权利。

就退出税的具体征税范围，它主要包括：

(a) 将总公司的资产转让给另一成员国或第三国的常设机构；

(b) 将位于一个成员国常设机构的资产转让到另一成员国或第三国的总公司或常设机构；

(c) 将税收居民地（Tax Residence）转移到另一成员国或第三国（除非资产仍停留在原欧盟成员国的常设机构上）；

(d) 将常设机构在某一欧盟成员国经营之商业转移出去。