小议复杂货物交易结构如何平衡税务风险与商业收益

在诸多商业因素的综合影响下，通常仅由购货方和销货方两方主体完成的货物交易，其它利益各方纷纷参与其中，形成一种多层次、复杂、繁琐的交易流程和方式。而复杂的交易关系往往隐藏着虚开增值税专用发票的违法风险。本案即是购货方与销货方将本来简单的交易关系复杂化，导致税务机关作出认定销货方构成虚开增值税专用发票违法行为的结果，被追究虚开增值税专用发票罪刑事责任的风险也近在咫尺。结合本案具体案情，笔者想谈谈集团业务发展中如何平衡税务风险和商业利益，进而争取利益最大化。

一、案情简介

（一）基本的货物购销交易关系

位于A市的甲、乙公司是长期的商业合作伙伴，甲公司的货物大多出售给乙公司，再由乙公司对外销售。

位于D市的丙、丁公司也是长期的商业合作伙伴，丁公司所需的各项货物大多从丙公司采购。

2010年2月，丁公司急需一批货物，欲从丙公司处采购。丙公司遂与甲公司取得联系，希望甲公司能够帮助丙公司完成备货。2010年3月，在丙公司的促成下，丁公司与甲公司签署了《供货协议书》，约定由甲公司向丁公司供货，金额为200万元。《供货协议书》签署后，丁公司向甲公司提出，由于丙公司是丁公司的长期合作供应商，根据丁公司内部规定其所需货物均应由丙公司供应，因此要求甲公司应先将货物向丙公司供应，丁公司向丙公司支付货款，再由丙公司向丁公司供货，丙公司向甲公司支付货款。接到丁公司的提议后，甲公司表示同意，但由于考虑到丁公司仅为D市的私营工贸企业，偿债能力有限，丙公司可能存在不支付货款或不能支付货款的违约风险，甲公司遂向丁公司提议将乙公司引入交易，由乙公司承担这一商业风险，乙公司为在D市奠定合作基础也同意加入。

经甲、乙、丙、丁四公司协商，最终确定了该批货物的购销交易流程：

1、甲公司向乙公司供货，乙公司向甲公司支付货款；

2、乙公司向丙公司供货，丙公司向乙公司支付货款；

3、丙公司向丁公司供货，丁公司向丙公司支付货款。

简图如下：

（二）货物交易的实际履行情况

2010年5月7日，丁公司再次召集甲、乙、丙三公司，提议为了节省运费和时间成本，由甲公司直接将货物运送到丁公司的仓库，甲、乙、丙公司均表示同意。同时乙公司提出，乙公司也担心丙公司出现不支付货款的违约风险，要求丁公司直接将货款向乙公司支付。丁公司与丙公司遂签署了一份委托付款协议，约定由丙公司委托丁公司支付该笔货款。自此，交易各方将货物运输方式及付款方式进行了变更和补充约定。

2010年5月9日，甲公司向乙公司开出其销售该批货物的增值税专用发票20份，价税合计200万元。2010年5月11日，甲公司将该批货物运送到丁公司的仓库。2010年5月12日，丙公司向丁公司开具了200万元的增值税普通发票，丙公司与丁公司约定委托款与货款相抵消。2010年5月15日，乙公司收到丁公司转账的货款，2010年5月18日，乙公司将该笔货款向甲公司支付。但是，乙公司一直未向丙公司开具发票。

（三）案发

2010年5月12日，乙公司收到丁公司转账的货款后，乙公司的法定代表人张某指示会计将该笔货款作为“暂存款”入账，并没有计入收入科目。张某以归还丁公司暂存款的名义私自从乙公司支取大量银行存款进行侵吞。丙公司多次向张某索要发票，但张某一直以各种理由推脱不予开具。2011年张某案发，以职务侵占罪被判处刑罚。A市国税局以乙公司涉嫌让他人为自己虚开增值税专用发票以及甲公司涉嫌为他人虚开增值税专用发票进行立案并实施税务稽查。

（四）税务处理结果

2014年3月1日，A市国税局对甲公司作出《税务处理决定书》，认定甲公司2010年5月9日向乙公司开具的20份增值税专用发票没有货物购销交易，是乙公司的法定代表人张某让甲公司为其开具，根据国家税务总局转发《最高人民法院关于适用全国人民＜代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》的通知（国税发[1996]210号）的规定，甲公司的行为构成虚开增值税专用发票。由于甲公司2010年5月的增值税应纳税额已经据实申报缴纳，对其不做补税的处理决定。

该税务处理决定作出后，对甲公司可能造成两方面严重的影响。其一，甲公司一旦构成虚开增值税专用发票的违法行为，就可能存在承担沉重的刑事责任风险。其二，甲公司系国有公司，主要客户均系国有单位，以参与投标的方式为主，构成违法行为将直接导致甲公司不具备投标资格，对其生产经营也会产生恶劣影响。

二、思考与启示

本案中税务处理决定书认定的事实是否清楚、适用法律是否准确，因为需要综合我国发票管理办法等税收行政法、刑法及司法解释的规定做深入分析，本文暂且不论。笔者关注的重点在于：甲公司何以陷于被税务局认定为涉嫌虚开增值税专用发票的重大困境，及如何在税务风险和商业利益之间进行权衡？

（一）甲公司何以陷于“困境”？

本人认为：之所以甲公司被税务机关稽查，并面临刑事责任重大风险，购销交易的过分复杂、合同证据不足是最大原因。本身直接供货给乙公司，从乙公司收款并开票给对方，保持“三流（货物流、发票流、资金流）”一致，配以协商后的更新生效合同文本，基本即可将自己隔离在虚开增值税发票的重大风险之外。但是，1、甲公司和乙公司均不愿承担交易相对方的违约风险，导致本次交易的货款支付方式两次发生变化，增加了交易的复杂性。2、甲、乙、丙、丁四公司在商定最终的货物购销流程时并没有签署书面的协议或者合同，这为准确说明购销交易关系增加了难度。案发后，要求乙公司、丙公司和丁公司通力配合还原事实本来面目，太难了。

不得不说的是，由于交易主体过多，流程严重复杂化，不可预知的事件发生，也增加了交易的税务风险暴露可能性。例如：本案中甲公司的合作方乙公司的法定代表人存在职务侵占行为，被有权机关认定为犯罪行为，也牵连到本次复杂交易的税务问题。

（二）如何平衡税务风险与商业利益之间的关系？

一般来讲，商业结构越复杂，商业利益越大，税务风险也相应提高。如何在税务风险和商业利益之间进行权衡、调整，是个需要认真对待的问题。

1、税务风险的来源

根据上述案例，结合本集团内具体情况，复杂商业交易结构的税务风险可能来源大致如下：

（1）金融产品创新，多种简单业务糅合，设计或执行偏差

金融产品的创新，总是行走在市场和政府监管的前沿，在为公司创造超额利润的同时，时刻挑战着法务部同仁的敏感神经，税务部风险防控也不轻松。例如：将货物购销、应收账款贸易融资、仓储服务、装卸搬运服务、运输服务、不动产租赁、委托收款等多种业务组合在一起做成的“大买卖”，多方都得利的同时，若在合同签订时忽略税务监管合规要求，执行中发票开具违规，加上各种偶然因素，虚开增值税发票这类的重大违法犯罪，可能随时发生，且难以承受。

（2）常规业务，合作方违规或执行中变更发生风险

大型集团在多个大中型城市都有分支或业务活动，比如租赁房屋、接受仓储服务、货物采购、销售等常规业务活动，天天都在发生。在执行中，若对交易对方资质、经营范围、发票合规性等不做认真把关，或在执行中随意而为，将经法务审核过的合同或集团确定的交易规则“架空”或“搁置”，发生实质性的合同变更，极有可能触犯相关税收法律法规。因此类实质性变更任意性强、证据缺失或本身违规，到税务局或公安局经侦大队找上门来时，总部或管理层基本“应对无措”，损失可能很难弥补。

2、税务风险可接受基础上，追求商业利益最大化

公司的利益最大化，毋庸置疑，但税务风险却需要慎重选择。一般来讲，税务风险分为：不可承受风险，比如虚开增值税发票，被判刑坐牢的风险；可接受风险，即有风险，但即使发生，也损失不大，例如逃避缴纳小额税款；固有风险，即不管怎么防范，都必须承受的风险，比如税收政策法规的临时调整；趋零风险，即发生的概率基本为零的风险。到底是在刀刃上舔血还是土里刨食，在选择时，需要根据税务风险承受能力和风险偏好做出决定。根据公司战略及所处环境，本人认为应当坚持税务风险可接受的基础上，追求商业利益最大化。为此：

（1）重视多层交易结构的合同审阅

根据上述案例可以看出，多层交易结构，因涉多方人员，特别是跨区域、长时间的合作，虚开增值税发票的风险极大。这就需要重视合同的法务审核和税务的合规把控。建议：I、在多层交易结构中，慎用综合合同，多用单一（简单）合同。用合同将法律关系固定，权利义务明确下来。II、合同中强调付款、交货、开票（发票类型、内容、金额）等特别义务及违约责任。

（2）监控、跟踪简单交易的后续执行情况

随着项目的推进，后续的执行情况，可能与原有的合同约定相去甚远。本应A开票给您公司的，最后可能执行成B开票给您公司；本应开具不动产租赁发票，开成了仓储服务发票等，这类的事情在集团内时有发生。给后续结算、入账等带来不便的同时，虚开增值税发票“隐患”不断增加。如果管理层能随时知道交易的后续执行情况，及时改变合同约定或变更合同签订主体等，就可以有效降低此类风险。

（3）别忽视意外因素的毁灭作用

如上例，若不是合作方乙公司的法定代表人存在职务侵占行为被有权机关认定为犯罪行为，也许甲公司也不会很快被税务局稽查。多层复杂交易中，因涉多方人员，存在各种不可知、不可控因素。任何一方出问题，在这个越来越像“地球村”的互联网时代，点的“塌陷”引起面的“毁灭”非常正常。这就要求我们谨慎选择合作伙伴，真诚沟通，及时消灭各种不利因素于萌芽状态。

刘金涛律师

北京市一法律师事务所税法部副主任

法学学士、注册税务师、经济师

先后在税务局任稽查员、法院任法官，后在税务中介机构及大型集团企业任高级管理人员。现为专职财税法律师，擅长合同税务审阅、发票风险防范、税企争议解决、税收筹划、环保税法等领域。著有《营改增终极口径》、《虚开增值税发票的路径及风险防范》、《酒店业后营改增的稽查风险及案例分析》等上百篇文章，是北京解税宝公司、艾特密公司、大力税手公司签约财税专家；虚开风险防范专家，精通虚开行政处理、刑事处罚全流程法律处理实务。

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