外贸综合服务企业出口退税新政策问答集锦——生产企业篇

不久前，国家税务总局出台《关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第35号，以下简称35号公告），规定外贸综合服务企业（以下简称综服企业）可向其主管税务机关代国内生产企业集中办理出口退（免）税事项（以下称代办退税），自2017年11月1日起施行。敝号从2017年10月23日起连载《外贸综合服务企业出口退税新政策每日一问一答》，11月8日辑录有关委托综服企业代办退税的生产企业政策问答，形成《外贸综合服务企业出口退税新政策问答集锦•生产企业篇》，今作补充完善，以飨读者！

 

1.问：什么是“先征后退税”办法？

答：“先征后退税”办法是生产企业委托综服企业代办退税的出口货物实行的出口退税办法。生产企业对委托综服企业代办退税的出口货物，应先按出口货物离岸价和增值税适用税率计算销项税额并按规定申报缴纳增值税，然后由受其委托的综服企业，按“代办退税专用”的增值税专用发票（以下称代办退税专用发票）上注明的“金额”和出口货物适用的出口退税率计算应退税额，向综服企业主管税务机关申报代办退税。

应纳税额=当期内销（包括视同内销）销售额×适用的征税税率+当期出口货物离岸价×适用的征税税率—当期可抵扣的进项税额—上期留抵税额

应退税额=代办退税专用发票上注明的“金额”×出口货物适用的出口退税率

 

 2.问：可委托综服企业代办退税的生产企业及其出口的货物，应同时符合哪些条件？

答：可委托综服企业代办退税的生产企业及其出口的货物，应同时符合以下条件：

（一）出口货物为生产企业的自产货物或视同自产货物；

（二）生产企业为增值税一般纳税人并已按规定办理出口退（免）税备案；

（三）生产企业已与境外单位或个人签订出口合同；

（四）生产企业已与综服企业签订外贸综合服务合同（协议），约定由综服企业提供包括报关报检、物流、代办退税、结算等在内的综合服务，并明确相关法律责任；

（五）生产企业已向其主管税务机关办理委托代办退税备案。

 

3.问：生产企业出口的委外加工和外购货物是否可以委托综服企业代办退税？

答：生产企业委托综服企业代办退税的出口货物范围仅限于生产企业自产货物及视同自产货物。如果生产企业出口的委外加工货物符合《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕年39号）附件4所列条件，视为自产货物的，则可以委托代办退税；生产企业出口的外购货物，除符合视同自产货物条件的，不可以委托代办退税。

 

4.问：流通企业、外贸公司、外贸SOHO等第三人获取外贸订单后，下单给生产企业生产，能否通过该生产企业委托综服企业代办退税？

答：不能。只有履行生产企业与境外单位或个人签订出口合同而出口的货物，才能委托综服企业代办退税。任何第三人与境外单位或个人签订出口合同后下单给生产企业生产的货物，均不能通过该生产企业委托综服企业代办退税。

 

5. 问：生产企业已与综服企业签订外贸综合服务合同（协议），约定由综服企业提供包括报关报检、物流、代办退税、结算等在内的综合服务，并明确相关法律责任。但是，在实际操作中，上述五项基本服务只有部分委托综服企业，能否委托综服企业代办退税？

答：不能。因为实质重于形式。实际做法不符合35号公告第二条第（四）项规定的代办退税条件。

 

6.问：生产企业与综服企业签订外贸综合服务合同（协议），约定以综服企业的名义报关，综服企业只提供代办退税和结算服务，并明确相关法律责任，能否委托综服企业代办退税？

答：不能。“以综服企业的名义报关，综服企业只提供代办退税和结算服务，并明确相关法律责任”，不符合35号公告第二条第（四）项规定的代办退税条件。

 

7.问：生产企业办理委托代办退税备案有哪些具体要求？

答：生产企业向其所在地主管税务机关办理委托代办退税备案的具体要求：

一是备案的时间要求。

生产企业在已办理出口退（免）税备案后，首次委托综服企业代办退税前，向其所在地主管税务机关办理委托代办退税备案。

二是要求向其所在地主管税务机关报送的资料。

（一）报送《（委托）代办退税情况备案表》[《（委托）代办退税情况备案表》内容发生变化时，生产企业应自发生变化之日起30日内重新报送该表]；

（二）提供代办退税的开户银行和账号。

三是要求生产企业留存备查的资料。

与综服企业签订的外贸综合服务合同（协议）。

另外，在综服企业主管税务机关按规定向综服企业结清生产企业的代办退税款后，该生产企业才能依次按规定办理撤回委托代办退税备案和撤回出口退（免）税备案。

 

8.问：委托代办退税的生产企业办理出口退（免）税备案是否必须提供《对外贸易经营者备案登记表》(或《中华人民共和国外商投资企业批准证书》)、《中华人民共和国海关报关单位注册登记证书》？

答：需视具体情况而定。一般情况下应提供，但是如果委托代办退税的生产企业能够提供其与综服企业签订的约定由综服企业提供包括报关报检、物流、代办退税、结算等在内的综合服务，并明确相关法律责任的外贸综合服务合同（协议），而外贸综合服务合同（协议）属于委托代理出口协议，根据《国家税务总局关于部分税务行政审批事项取消后有关管理问题的公告》 (国家税务总局公告2015年第56号，以下简称56号公告)第三条第（一）项第4目“未办理备案登记发生委托出口业务的生产企业提供委托代理出口协议，不需提供第2目、第3目资料”之规定，则不需提供《对外贸易经营者备案登记表》(或《中华人民共和国外商投资企业批准证书》)、《中华人民共和国海关报关单位注册登记证书》。

 

9.问：办理出口退（免）稅备案时，生产企业应在《出口退（免）稅备案表》中填报哪些编号、代码和识别号？

答：办理出口退（免）稅备案时，生产企业应在《出口退（免）稅备案表》中填报《对外贸易经营者备案登记表》编号（或《中华人民共和国外商投资企业批准证书》备案编号）、海关企业代码、工商登记注册号、纳税人识别号和统一社会信用代码。

对符合56号公告第三条第（一）项第4目规定的生产企业，办理出口退（免）稅备案时，由于不需提供《对外贸易经营者备案登记表》（或《中华人民共和国外商投资企业批准证书》）、《中华人民共和国海关报关单位注册登记证书》，因此可以不填报《对外贸易经营者备案登记表》编号（或《中华人民共和国外商投资企业批准证书》号码），而无海关企业代码的生产企业又需填报其虚拟的企业海关代码。其依据是国家税务总局货物和劳务税司和电子税务管理中心《关于规范出口退税审核系统数据的通知》第一条第（三）项“未办理对外贸易经营者资格备案登记的企业，在办理出口退（免）税资格认定（现已改为备案——编者注）时，按‘9+技术监督局代码后9位’的规则确定其海关企业代码”之规定。

取得统一社会信用代码的企业，其虚拟企业海关代码应按“9+统一社会信用代码中的主体标识码”的规则确定。统一社会信用代码中的主体标识码是统一社会信用代码的第9位至17位码。据了解，2015年10月1日以前成立的企业，其统一社会信用代码的主体标识码与原来的技术监督局代码后9位是一致的。

另据了解，部分已办理出口退（免）稅备案的生产企业因其无技术监督局代码而未填报“海关企业代码”栏，应按上述规则予以纠正。

另外，对未取得统一社会信用代码的生产企业，统一社会信用代码栏可暂不填报，由于“五证合一”改革年底要全部落实到位，如果不是急需备案，建议先换证再备案。“五证合一”前成立的生产企业，取得统一社会信用代码后，工商登记注册号栏按统一社会信用代码填写，纳税人识别号仍按原识别号填报，“五证合一”后成立的生产企业，工商登记注册号、纳税人识别号和统一社会信用代码均按统一社会信用代码填报[56号公告附件1《出口退（免）税备案表》的表式与出口退（免）税审核（申报）系统的有差异，前者无“统一社会信用代码”栏目，后者有此栏目，“五证合一”的生产企业也需填报此栏目，可通过出口退（免）税申报系统打印《出口退（免）税备案表》——编者注]。

 注：发展改革委等八部门推行《法人和其他组织统一社会信用代码制度建设总体方案》，旨在建立覆盖全面、稳定且唯一的以组织机构代码为基础的法人和其他组织统一社会信用代码。该方案于2015年10月1日起实施，2017年底前完成。统一社会信用代码，是每一个法人和其他组织在全国范围内唯一的、终身不变的法定身份识别码。统一社会信用代码由国家标准委根据《国务院关于批转发展改革委等部门法人和其他组织统一社会信用代码制度建设总体方案的通知》(国发〔2015〕33号)文件规定，按照《法人和其他组织统一社会信用代码编制规则》(GB32100-2015)赋予的法人和其他组织的身份识别码，共18位，由五部分构成，其中：登记管理部门代码1位，其中工商部门的代码标示为9；机构类别代码1位，其中企业的代码标示为1，个体工商户的代码标示为2，农民专业合作社的代码标示为3；登记管理机关行政区划码6位；主体标识码9位；校验码1位。

 

10.问：生产企业怎样填报《出口退（免）稅备案表》中的“退（免）税计算方法”栏？

答：现行《出口退（免）稅备案表》中可供选择的“退（免）税计算方法”有以下四种：1.免抵退税，2.免退税，3.免税，4.其他。

生产企业委托综服企业代办退税，其退（免）税计算方法实质上是“先征后退税”方法。鉴于《出口退（免）稅备案表》只能填报一种“退（免）税计算方法”。而部分生产企业既有自营出口和委托外贸经营者代理出口的免抵退税业务，又有委托综服企业出口的代办退税业务，为了不影响该类生产企业免抵退税业务的正常办理，生产企业委托综服企业代办退税的“退（免）税计算方法”暂按“1.免抵退税” 填报。

 

11.问：生产企业办理委托代办退税备案时，向其所在地主管税务机关提供的代办退税的开户银行和账号，与其办理出口退（免）税备案时，在《出口退（免）税备案表》中填报的“退税开户银行账号”有什么区别？

答：35号公告第三条规定，生产企业在已办理出口退（免）税备案后，首次委托综服企业代办退税前，向其所在地主管税务机关报送《（委托）代办退税情况备案表》并提供委托代办退税的开户银行和账号（以下简称代办退税账户）。从该规定字面意思看，生产企业提供的委托代办退税账户，既可以是其自己的开户银行和账号，也可以是受其委托的综服企业的开户银行和账号。但是，在实际操作中，囿于限制，目前只能提供该综服企业的开户银行和账号。

56号公告第三条第（一）项第1目规定，出口企业或其他单位办理出口退（免）税备案手续时，应向其主管国税机关提供内容填写真实、完整的《出口退（免）税备案表》，其中“退税开户银行账号”须从税务登记的银行账号中选择一个填报。这个规定是在综服企业代办退税新政策出台前就有的。这个“退税开户银行账号”是供出口企业或其他单位自营或委托出口等业务办理出口退税用的。如果生产企业既有自营或委托出口业务，也有委托综服企业代办退税的出口业务，则自营或委托出口业务的出口退税款退至《出口退（免）税备案表》中填报的“退税开户银行账号”，委托综服企业代办退税出口业务的出口退税款退至委托代办退税备案时提供的代办退税账户；如果生产企业只有委托综服企业代办退税的出口业务，则出口退税款只退至委托代办退税备案时提供的代办退税账户。

总而言之，生产企业委托综服企业代办出口退税用的是代办退税账户，除此以外的出口退税款退至《出口退（免）税备案表》中填报的“退税开户银行账号”。

 

12.问：什么是代办退税专用发票？如何开具代办退税专用发票？

答：代办退税专用发票是委托代办退税的生产企业向综服企业开具的备注栏内注明“代办退税专用”字样的增值税专用发票的简称，作为综服企业代办退税的凭证。

生产企业开具代办退税专用发票时，应在其备注栏内注明“代办退税专用”字样，否则不能作为综服企业代办退税的凭证。

生产企业应预先在税控发票开具软件、增值税发票税控开具软件等开票软件配置参数中勾选“委托代办退税企业”选项，以确定开票企业的身份。开具代办退税专用发票时，在增值税发票填开界面勾选“增值税专用发票填开”选项，再勾选确认“是否代办退税专用发票”选项，系统会在备注栏中自动生成“代办退税专用”字样，无需人工输入。

代办退税专用发票上的“购货单位”栏次，须按照综服企业的名称填写。

代办退税专用发票上的“金额”栏次，须按照换算成人民币金额的出口货物离岸价填写。出口货物离岸价以人民币以外的货币结算的，其人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。

代办退税专用发票上的“税率”栏次，须按照出口货物内销时的适用税率填写。

 

13.问：生产企业应在何时开具代办退税专用发票？

答：代办退税专用发票的开具时间，目前国家税务总局没有具体明确的规定。从法理上看，既然代办退税专用发票实质上不是增值税专用发票，而是作为综服企业代办退税的凭证，就应该在生产企业按内销规定申报纳税之后开具。为了避免引起不必要的麻烦，在国家税务总局出台明确规定前，且相应的省级国税机关也没有相关规定的前提下，建议生产企业可暂时参照《增值税专用发票使用规定》的要求，按照委托代办退税出口货物增值税纳税义务的发生时间开具。一旦国家税务总局或其所在地的省级国税机关出台相关规定，若本建议与其规定不一致的，则从其规定。

 

14.问：生产企业出口委托代办退税货物，是否应开具出口发票？

答：生产企业出口委托代办退税货物，应按规定开具出口发票，作为按会计规定作销售核算的凭证。该出口发票的金额与代办退税专用发票的“金额”相同。虽然生产企业按35号公告规定也需开具代办退税专用发票，但是代办退税专用发票是代办退税的证明，虽然其名称还叫增值税专用发票，但已经失去增值税专用发票的基本功能，实质上不是发票，不是生产企业的“销售凭据”，不能作为证明购销关系的发票。因此，生产企业还应另行开具出口发票。

 

 15. 问：生产企业出口委托代办退税货物的外销收入账务处理的依据是出口发票还是代办退税专用发票？

答：生产企业出口委托代办退税货物的外销收入账务处理的依据是出口发票。

出口发票是指出口单位和个人在销售出口商品、提供出口劳务和出口服务所开具的业务凭证，是会计核算的原始依据。

代办退税专用发票是委托代办退税的生产企业向综服企业开具的备注栏内注明“代办退税专用”字样的增值税专用发票的简称，作为综服企业代办退税的凭证。代办退税专用发票虽有发票之名，却无发票之实。实质上不是发票，不能作为证明购销关系的发票，不能作为“销售凭据”，也不能作为外销收入账务处理的依据。

 

16.问：生产企业开具给综服企业的哪些增值税专用发票需要在备注栏注明“代办退税专用”字样？

答：2017年11月1日后报关出口的货物，生产企业若委托综服企业代办退税，则需向其开具备注栏内注明“代办退税专用”字样的增值税专用发票（以下称代办退税专用发票），作为其代办退税的凭证；若生产企业已在2017年11月1日前将该出口货物的增值税专用发票（不包括代办退税专用发票——编者注）开具给综服企业，则按照国家税务总局公告2014年第13号（以下简称13号公告）的规定办理出口退税。

2017年11月1日前报关出口的货物，生产企业通过综服企业办理出口退税的，相应的增值税专用发票不论是2017年11月1日以前，还是以后开具，均不需在增值税专用发票备注栏内注明“代办退税专用”字样，仍按照13号公告的规定办理出口退税。

 

17.问：生产企业委托代办退税的出口货物，如何计算其销项税额？与增值税一般纳税人适用增值税征税政策出口货物劳务的销项税额有何区别？

答：根据35号公告第六条规定，生产企业委托代办退税的出口货物，应按出口货物离岸价和增值税适用税率计算销项税额。

销项税额=出口货物离岸价×适用的征税税率

出口货物离岸价以人民币以外的货币结算的，其人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。

代办退税专用发票上的“金额”栏次须按照换算成人民币金额的出口货物离岸价填写。

根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第七条规定，增值税一般纳税人适用增值税征税政策的出口货物劳务，按下列公式计算其销项税额。

销项税额=（出口货物离岸价-出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额）÷（1+适用税率）×适用税率

出口货物若已按征退税率之差计算不得免征和抵扣税额并已经转入成本的，相应的税额应转回进项税额。

（1）出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额=主营业务成本×（投入的保税进口料件金额÷生产成本）

主营业务成本、生产成本均为不予退（免）税的进料加工出口货物的主营业务成本、生产成本。当耗用的保税进口料件金额大于不予退（免）税的进料加工出口货物金额时，耗用的保税进口料件金额为不予退（免）税的进料加工出口货物金额。

（2）出口企业应分别核算内销货物和增值税征税的出口货物的生产成本、主营业务成本。未分别核算的，其相应的生产成本、主营业务成本由主管税务机关核定。

进料加工手册海关核销后，出口企业应对出口货物耗用的保税进口料件金额进行清算。清算公式为：

清算耗用的保税进口料件总额＝实际保税进口料件总额－退（免）税出口货物耗用的保税进口料件总额－进料加工副产品耗用的保税进口料件总额

若耗用的保税进口料件总额与各纳税期扣减的保税进口料件金额之和存在差额时，应在清算的当期相应调整销项税额。当耗用的保税进口料件总额大于出口货物离岸金额时，其差额部分不得扣减其他出口货物金额。

生产企业委托代办退税出口货物的销项税额与增值税一般纳税人适用增值税征税政策出口货物劳务的销项税额主要区别：前者是出口货物离岸价直接乘以适用的征税税率，不需除以（1+适用的征税税率）；后者是出口货物离岸价先减去出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额，然后除以（1+适用税率），再乘以适用税率。

 

18.问：生产企业委托代办退税有关增值税会计处理是怎样规定的？

答： 35号公告自2017年11月1日起施行，对生产企业委托综服企业代办退税的出口货物实行“先征后退税”办法，而财政部并没有出台相应的增值税会计处理规定。但是在实务中，委托综服企业代办退税的生产企业已经遇到此类问题，急需解决。

现根据借贷记账法的记账规则和35号公告确定的“先征后退税”办法的要求，对生产企业委托代办退税的出口货物的出口销售和有关增值税会计处理，笔者提如下建议，供有关企业和人士参考。一旦财政部就相关问题作出明确的增值税会计处理规定，若笔者建议与其规定不一致的，则应依其规定处理。

一、增设 “先征后退增值税”专栏

在“应交增值税”明细账内增设“先征后退增值税”专栏。“先征后退增值税”专栏，记录增值税一般纳税人的生产企业委托代办退税的出口货物，按出口货物离岸价和增值税适用税率计算的增值税额所产生的相应的先征后退增值税税额。

二、出口销售业务的账务处理

 委托代办退税的生产企业出口销售货物，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按35号公告第六条规定计算的销项税额等额的金额，借记“应交税费——应交增值税（先征后退增值税)” 科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”科目，按35号公告第六条规定计算的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)” 科目。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字出口发票做相反的会计分录。

按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”科目。

按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

三、交纳当月增值税的账务处理。

企业交纳当月应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。

四、出口退税的账务处理。

生产企业出口货物按规定委托综服企业代办退税的，按规定计算的应收出口退税额，借记“应收出口退税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，收到综服企业代收转付的出口退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款”科目；退税额低于代办退税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

 

19.问：生产企业委托代办退税的出口货物应如何办理纳税申报？《增值税纳税申报表》及其附列资料的相关数据应如何填列？

答：生产企业委托综服企业当月代理出口的货物，须在次月的增值税纳税申报期内，向主管税务机关办理增值税纳税申报，将适用“先征后退税”政策的出口货物销售额在《增值税纳税申报表》横栏为“其中：应税货物销售额”和纵栏为“一般项目”的项目填列；在《增值税纳税申报表附列资料（一）》横栏为“全部征税项目”和纵栏为“开具其他发票”的项目分别按照相应的征税税率填列。

 

20.问：代办退税的出口业务，谁是责任主体？

答：代办退税的出口业务，生产企业是出口销售主体，也是责任主体。如发生骗取出口退税等涉税违法行为的，生产企业应作为责任主体承担法律责任。