工程概算环节中“甲供材”的涉税问题处理

　　“甲供材”，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程现象。在建筑行业的实际操作全流程中，“甲供材”贯穿于工程概算、招投标、合同签订、财务核算、工程结算和工程审计等6大环节之中，要防范“甲供材”的涉税风险，必须要有全流程管控风险意识，充分控制“甲供材”以上6大环节中的财税风险。

　　工程概算环节中“甲供材”的涉税问题处理

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”第2项规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”在该条文件规定中有两个特别重要的词“可以”，具体的内涵是，只要发生“甲供材”现象，建筑施工企业在增值税计税方法上，具有一定的选择性，既可以选择增值税一般计税方法，也可以选择增值税简易计税方法。但有一项“甲工材”现象的增值税计税方法选择是特例。根据《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第一条规定：“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。”同时，《关于建筑行业营改增试点工作的意见》(税总发[2017]99号)第一条第（三）项规定：“特别是《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)规定的建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，在建设单位自行采购全部或部分主要建筑材料的情况下，一律适用简易计税的政策。”基于以上税收政策规定，在工程概算环节，“甲供材”到底含不含在工程概算中呢？如果含在工程概算中，施工企业选择简易计税方法计征增值税的“甲供材”现象，是依据“税前工程造价×（1+10%）”还是依据“税前工程造价×（1+3%）”作为工程概算呢？具体分析如下。

　　1、“甲供材”是否含在工程造价中的法律分析

　　根据《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）的规定：按照《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)要求，现将《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号)规定的工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为10%。即建筑工程造价=税前工程造价（裸价）×（1+10%）=（不含增值税的材料设备费用+不含增值税的人工费用+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的管理费用+不含增值税的规费+合理利润）×（1+10%）。基于此工程计价规则文件的规定，无论发包方还是建筑承包方购买建筑材料，都不影响工程造价。因此，“甲供材”一定是甲方（发包方）购买了计入工程造价的材料，设备和动力。如果甲方购买了没有计入工程造价的材料、设备和动力，一定不属于“甲供材”现象。

　　2、选择简易计税方法的“甲供材”的工程造价的计价规则

　　有人提出：当发包方同意或认可“甲供材”现象的承包方选择简易计税方法计征增值税时，工程造价=税前工程造价×（1+3理%），理由是选择简易计税的承包方向发包方只开具3%的增值税发票，所以，发包方只认可“工程造价=税前工程造价×（1+3%）”，而不认可“工程造价=税前工程造价×（1+3理%）”。或只认可“（含增值税的材料设备费用+含增值税的人工费用+含增值税的施工机具使用费+含增值税的管理费用+含增值税的规费+合理利润）×（1+3%）”。这种观点是错误的。分析原因如下：

　　一是以上工程计价没有法律依据，严重与建办标[2018]20号的工程计价规定不符；

　　二是“甲供材”现象在税法上，承包方可以选择简易计税也可以选择一般计税方法计征增值税。如果承包方选择简易计税方法计征增值税，则不可以享受增值税进项税额抵扣销项税额的税收政策；如果承包方选择一般计税方法计征增值税，则可以享受增值税进项税额抵扣销项税额的税收政策。

　　因此，在“甲供材”现象的增值税计税方法的选择问题上，无论承包方选择一般计税还是简易计税方法计征增值税，都与工程造价的计价规则无关。即选择简易计税还是一般计税方法计征增值税的“甲供材”的工程造价的计价规则都是“税前工程造价（裸价）×（1+10%）=（不含增值税的材料设备费用+不含增值税的人工费用+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的管理费用+不含增值税的规费+合理利润）×（1+10%）。”

　　3、“甲供材”的内涵

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七）项第2条规定：“甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。”基于此税法规定，要特别注意该税法条款中的“发包方”、“全部或部分”、“材料”和“动力”四个词。具体理解如下：

　　（1）“发包方”的理解

　　在建筑发包实践中，“发包方”包括一下三方面：

　　一是业主发包给总承包方时，如果业主自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则业主是“发包方”；

　　二是总承包方发包给专业分包人时，如果总承包方自行采购专业分包建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则总承包方是“发包方”；

　　三是总承包方或专业分包方发包给劳务公司或包工头（自然人）时，如果总承包方或专业分包方自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则总承包方或专业分包人是“发包方”。

　　（2）“全部或部分”的理解

　　如果发包方针对发包的建筑工程自购的材料为零的现象就是包工包料工程。即包工包料工程是指“发包方”对发包的建筑工程自购的设备、材料、动力为零，包工包料工程不是“甲供材”工程。“全部或部分”是指以下三方面的含义：

　　一是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力全部由“发包方”自行采购；

　　二是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力，部分由“发包方”自行采购，交给承包方使用于发包方发包的建筑工程中，剩下的部分设备、材料、动力由承包方自行采购。

　　三是“甲供材”中的发包方自己购买的材料、设备或建筑配件在整个建筑工程造价中所占的比例，在税法中没有规定具体的比例，只要发包方自己有购买工程所用材料的行为，即使是发包方买一元钱的材料也是“甲供材”现象。

　　（3）“材料”和“动力”的理解

　　“材料”包括“主材”和“辅料”。所谓的“动力”是指水、电和机油，因此，发包方为建筑企业提供水费、电费和机油费中的任何一种的现象就是“甲供材”现象。同时，发包方自行采购全部或部分“主材”或自行采购全部或部分“辅料”的现象就是“甲供材”现象。

　　基于以上税法条款的理解分析，“甲供材”的内涵理解为一下几方面。

　　(1)“甲供材”是甲方购买了计入工程造价的全部或部分设备、材料、动力。甲方购买了没有计入工程造价的全部或部分设备、材料、动力的情况，不属于“甲供材”现象。

　　（2）“甲供材”不仅包括甲方购买了计入工程造价的全部或部分主材而且包括甲方购买了计入工程造价的全部或部分辅料。

　　（3）“甲供材”包括以下三种“甲供材”现象：

　　一是业主自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给总承包方使用于建筑工程中；

　　二是总承包方自行采购专业分包建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给专业分包方使用于建筑工程中；

　　三是总承包方或专业分包方自行采购劳务分包工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给劳务分包方使用于建筑工程中。

　　相关解读——

　　1.财务核算环节中“甲供材”的涉税问题处理

　　2.招投标环节中“甲供材”的涉税问题处理