企业会计制度与税法的差异分析之十三（固定资产成本的差异分析）

以债务重组方式换入固定资产计价的差异分析

会计处理

《企业会计制度》规定：企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或以应收债权换入的固定资产，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。涉及补价的按以下规定确定受让的固定资产的入账价值。

（1）、收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入账价值

（2）、支付补价，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值

税务处理

企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或以应收债权换入的固定资产，按换入固定资产的公允价值加上应支付的相关税费作为计税成本。涉及补价的，也按上述原则处理。

债务人放弃固定资产应视同销售处理，按照所放弃固定资产的公允价值减去固定资产的账面价值和应支付的相关税费的差额，确认资产转让所得。如果企业已经对该项固定资产提取了减值准备，则在按上述方法计算资产转让所得的同时，还需扣除固定资产减值准备的金额。其理由是，固定资产减值准备属于时间性差异，提取减值准备只会暂时影响各年度的会计利润，当处置该项资产时，已经提取的减值准备必须随同资产账面余额（固定资产净值）一并结转。由于固定资产减值准备在提取期已经作了纳税调增处理，因此，在处置该项资产时，需要作纳税调减处理，否则会重复计算所得。

《企业债务重组业务所得税处理办法》国家税务总局第6号令第四条规定：“债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定者外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税的处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该资产有关的公允价值（包括与转让有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本。

以非货币性交易换入固定资产计价的差异分析

会计处理：

《企业会计制度》规定：以非货币性交易的固定资产，按换出资产的账面价值加上相关税费作为入账价值。涉及补价的按以下规定确定受让的固定资产的入账价值。

（1）、收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为入账价值

（2）、支付补价的，按换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值

如何理解准则中的“相关税费”？在非货币性交易中，换出资产应支付的税金通常有增值税、营业税、消费税、印花税、企业所得税等，附带产生的有城市维护建设税及教育费附加。那么，哪些税金应计入换入资产的入账价值？我认为：增值税、营业税、消费税应计入；应付的所得税属于当期的所得税费用，不应计入；印花税计入管理费用，非货币性交易的印花税也不例外；城市维护建设税严格地讲应按比例分摊，如金额小，可否全部计入当期损益？

税务处理

以非货币性交易换入的固定资产，按换入资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入固定资产的计税成本。涉及补价的也按上述原则处理。非货币性交易双方均需作视同销售处理，按照换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费，确认资产的转让所得。如果换出的资产提取了减值准备，在确认资产转让所得的同时，还须对会计上结转的减值准备金额作纳税调减处理。

目前税法并未说明非货币性交易换入的单（多）项资产，计税成本怎样确定？以上只是推理，让我们看看下面的例子

例：甲公司以一批账面价值8万元、公允价值（不含税）为10万元的存货与乙公司一批账面价值为8.5万元、公允价值（不含税）为10万元的存货相换)，双方换入资产仍作为存货管理和使用，并互开增值税专用发票，增值税税率为17%，并假设计税价格与公允价值一致。

现就甲公司进行实例分析

甲公司换入资产入账价值=80000+100000*17%-100000*17%=80000元

由于税法规定此项交易为视同销售行为，甲公司当期调增应纳税所得额100000（公允价值）-80000（账面价值）=20000元

假定甲公司此后又将资产以10.5万元的不含税价格售出，此时又产生会计利润为：

105000（售价）-80000（资产入账价值）=25000元

由于计算应纳税所得额以会计利润为基础，当期应纳所得税额又增加2.5万元。甲公司前后两次交易，最初流出资产的成本为8万元，最终获得的收入为10.5万元，真正的所得只有2.5万元，但按现行的会计处理则产生4.5万元的应纳税所得额。为什么会产生这一结果？问题就在于第一次非货币性交易中，会计处理对换出资产不确认销售。同时对换入资产入账价值以换出资产账面价值为基础，导致日后结转成本或计提折旧或进行摊销所依据的资产价值水平为第一次换出资产的账面价值，将通过两次交易而产生的收益全部于第二次交易时确认；而税法则对第一次非货币性交易视同销售计征所得。为此，本着税收征管不重不漏的原则，税法应明确规定，企业通过非货币性交易换入的单（多）项资产入账价值按换入资产公允价值确定，并以此作为换入资产日后结转销售成本、或计提折旧或进行摊销的依据，与会计计量结果之间的差异相应地作纳税调整。这样的规定也与整体资产置换或转让交易中应税重组换入资产入账价值的处理原则相一致。

融资租入固定资产计价的差异分析

《企业会计制度》规定，融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值。如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或小于30%，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额作为固定资产的入账价值

《企业所得税暂行条例实施细则》规定，以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。应当说，租赁准则实施后，对融资租赁固定资产的计税成本应与租赁准则确定的“最低付款额”相一致。

外商投资企业购进国产设备的计价分析

根据《外商投资企业采购国产设备退税管理试行办法》[国税发（1999）171号]的规定，从1999年9月1日起，对外商投资企业符合税法规定的投资项目，在国内以货币购进的未使用过的设备，可以在核定退税投资总额内，退还购进国产设备支付的增值税。

享受国产设备退税的外商投资企业，是指已经办理税务登记的外商投资企业，包括中外合资企业、合作、独资企业。外商投资企业的外国投资者已投入的资本金必须达到企业投资各方已到位资本金的