因标的公司原股东“合同欺诈”上市公司收回部分款项会计处理

　　一、问题背景

　　证监会会计部联合沪深交易所共同开展了2020年度财务报告审阅，通过年报分析发现：

　　个别上市公司以前年度对外收购子公司，形成非同一控制下企业合并。后续上市公司发现子公司在收购当期或以后年度，存在财务舞弊等“合同诈骗”行为，遂向法院提起诉讼。

　　法院判处追缴原股东因虚增股权价值而非法获取的交易对价(包括股份及现金)，上市公司错误地将本期实际收到的追缴款项计入当期损益。

　　就会计处理而言，追缴交易对手方非法所得，本质上为前期并购交易的延续，上市公司应将其作为前期差错事项，根据法院判决结果以及调整后的子公司财务报表信息，对前期错误确认的企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等信息进行追溯调整。

　　同时，对于经法院判决确认的应追缴的合并对价，上市公司应视补偿款项追缴情况，按照准则规定进行后续会计处理。

　　二、问题进一步解析

　　(一)舞弊的诱因

　　在利益的驱使之下，涉及到并购重组的，标的公司原股东经常会进行财务舞弊，这也是舞弊三角理论中的动机因素。不论是对重大资产重组的标的公司原股东，即使是规模较小的并购也可能会存在舞弊行为。

　　舞弊的手段不外乎虚增收入和成本，隐藏负债等。而一般来说，并购中还涉及到“业绩对赌”，一般是约定三年的业绩目标，也就是说，对于并购的标的公司的舞弊时期，往往从开始并购到被并购之后的几年都会存在，是一个长期的过程。对于一些大的并购，累计的舞弊收入金额往往数量级是按照10亿来计算。

　　虽然在利益的趋势下，原股东及管理团队经常会进行舞弊，但又往往在随后几年由于资金链断裂会被发现，最终暴雷。

　　(二)对核算的影响

　　按照企业会计准则的要求，如果是并购日后12个月以内提供了对当时已经存在的情况进一步证明的新依据，应该要调增合并成本，12个月之后则不调整合并成本。

　　本问题与此不同，以上是准则规范的正常情况，而本案例是标的公司原股东“合同诈骗”，本质上是相关各方，包括并购方以及聘请的中介机构等未能识别标的公司的财务舞弊行为，这个事件当时就存在，会对合并价格产生影响，这是一种会计差错，应该按照会计差错的处理方法对合并成本进行追溯调整。

　　即，冲减长期股权投资成本，而不是将收回的款项作为营业外收入。在舞弊的情况之下，提高标的公司的估值，必然涉及到虚增资产价值，少记负债，对未来现金流估计过高等脱离现实的情况。

　　也就是说，“合同诈骗”下的资产和负债不公允，应该按照公允的价值进行调整，作为合并报表的资产负债价值，当然，这也涉及到了合并报表商誉的调整。新的股权投资成本应该按照原始支付再扣除后期通过诉讼等手段收回的款项。