拍卖收入个人所得税政策例解及筹划思路

　　国家税务总局《关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发[2007]38号，以下简称38号文）的下发，对个人通过拍卖市场拍卖字画、瓷器、玉器、珠宝等各种财产的所得征收个人所得税有关政策规定进行了细化。实际上，对个人拍卖字画、瓷器、玉器等艺术品所得征收个人所得税的相关规定，早在1997年已经出台。此次38号文只对个人通过拍卖市场拍卖各种财产取得的所得征收个人所得税重新进行了规范，增强了可操作性。现对照新政策规定对拍卖收入个人所得税具体计征问题进行详细例解，并提出几点筹划思路。

　　一、拍卖收入分两种情形征收个人所得税
　　38号文将个人取得拍卖收入征收个人所得税的适用项目问题分两种情形予以明确：
　　一是根据《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发[1994]89号），作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得，应以其转让额减除800元（转让收入额41000元以下）或者20%（转让收入额41000元以上）后的余额为应纳税所得额，按照“特许权使用费”所得项目适用20%税率缴纳个人所得税。

　　二是拍卖除上述文字作品原稿及复印件之外的其他财产，按照转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。

　　例1：某市居民张某委托某拍卖行拍卖其2005年以21000元价格从民间购买的一件瓷器，最终的拍卖成交价格是501000元。假定缴纳增值税21000元，城市维护建设税140元，教育费附加60元（拍卖费等费用可据实扣除，为便于计算，此处忽略不计；其他税费也忽略不计，下同），则张某应缴个人所得税=（510000-21000-21000-140-60）×20%=91160（元）。

　　这里要注意的是：如何定义文字作品手稿原件或复印件，以及为何单独对其按照“特许权使用费”所得项目征收个人所得税。

　　《中华人民共和国著作权法实施条例》第四条明确解释：文字作品是指小说、诗词、散文、论文等以文字形式表现的作品。

　　《中华人民共和国个人所得税法》规定，特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得，提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

　　可见，文字作品手稿原件或复印件的拍卖，会涉及到复制权、发行权、出租权等著作权中人身权利之外的财产权利，属于与著作权相关的一种所得，所以，拍卖文字作品手稿原件或复印件不同于拍卖其他财产，应按照“特许权使用费”所得项目征收个人所得税。

　　例2：作家李某将自己一部畅销小说的手稿原件拍卖给某公司用于拍摄同名电影，拍卖所得801000元。按照李某与该公司的约定，李某将摄制权、改编权等著作权中的部分财产权转让了出去，属于特许权使用费所得，其应缴个人所得税=801000×（1-20%）×20%=121800（元）。

　　二、拍卖财产以最终拍卖成交价格来计征
　　38号文规定，对个人财产拍卖所得征收个人所得税时，以该财产最终拍卖成交价格为其转让收入额。

　　《中华人民共和国拍卖法》第五十一条规定，竞买人的最高应价经拍卖师落槌或者以其他公开表示买定的方式确认后，拍卖成交。根据这一条款，导致拍卖师落槌的最高应价就是最终拍卖成交价格。

　　但还有一种特殊情形，即买受人未按照约定支付价款的，应当由拍卖人征得委托人同意，将拍卖标的再行拍卖。再行拍卖的价款低于原拍卖价款的，原买受人应当补足差额。

　　例3：张三将一幅字画委托拍卖行拍卖，李四以最高应价1001000元成为买受人。但随后李四反悔，觉得该画不值那么多钱，不肯按约定支付价款，征得张三同意，拍卖行再次拍卖该字画，但再次拍卖的价款只有951000元，按规定原买受人李四应补足再次拍卖与原拍卖价款的差额51000元给张三。在这种情况下，张三字画拍卖转让收入额还是101000元，而不是951000元。

　　三、拍卖财产可凭合法有效凭证税前扣除
　　38号文规定，个人财产拍卖所得适用“财产转让所得”项目计算应纳税所得额时，纳税人凭合法有效凭证（税务机关监制的正式发票、相关境外交易单据或海关报关单据、完税证明等），从其转让收入额中减除相应的财产原值、拍卖财产过程中缴纳的税金及有关合理费用。

　　首先，财产原值是指售出方个人取得该拍卖品的价格。财产原值的确定又分为五种情形：
　　一是通过商店、画廊等途径购买的，为购买该拍卖品时实际支付的价款；
　　二是通过拍卖行拍得的，为拍得该拍卖品实际支付的价款及交纳的相关税费；
　　三是通过祖传收藏的，为其收藏该拍卖品而发生的费用；四是赠送取得的，为其受赠该拍卖品时发生的相关税费；五是通过其他形式取得的，参照以上原则确定财产原值。

　　其次，拍卖财产过程中缴纳的税金，具体指拍卖财产过程中实际缴纳的相关税金及附加。

　　再次，有关合理费用，是指拍卖财产时纳税人按照规定实际支付的拍卖费（佣金）、鉴定费、评估费、图录费、证书费等费用。

　　按照《中华人民共和国拍卖法》第五十六条“委托人、买受人可以与拍卖人约定佣金的比例”的规定，买卖双方的拍卖费（佣金）一般是在拍卖成交价格10%以下，拍卖机构向买卖双方收取佣金的具体标准是根据国际惯例及市场行情来确定的。其他费用如图录费一般每件200～300元至11000～21000元不等，这类费用应根据实际发生额予以扣除。

　　例4：如例1，张某委托拍卖行拍卖瓷器时，如果张某无法提供其缴纳税费的相关凭证，仅能提供财产原值凭证。则应缴个人所得税=（501000-21000）×20%=91600（元）。

　　四、实行核定征收的拍卖所得有限定条件
　　对于那些因年代久远或遗失等造成纳税人无法提供财产原值凭证，以及即使提供财产原值凭证，但填写不规范，或凭证上的原值是几件拍卖品原值的合计，无法确定每件拍卖品的具体原值等情形的，38号文规定，纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税；拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。

　　这里重点要关注“海外回流文物”的认定问题。海外回流文物主要是由各省文物管理委员会（简称文管会）根据海关入境记录来认定被拍卖文物是否为“海外回流文物”，拍卖机构根据文管会出具的认定材料按照2%的征收率来代扣代缴税款。与3%的征收率相比，2%的征收率体现了国家对海外回流文物在国内拍卖的一种鼓励与支持。同时，这也为个人进行税收筹划提供了政策便利。