研发项目可委托，税务风险需自控

　　企业在开展研发活动时，可能既有自主研发活动，也有委托研发和合作研发等多种方式并存的情况，不同的研发方式，研发费用加计扣除的限额计算规定不同。实务中，一些企业由于政策适用不准确，容易存在委托外部研发却未取得产品所有权，委托研发合同未到科技主管部门进行登记，委托境外研发费用直接全额加计扣除等风险。

　　研发费用加计扣除优惠政策，对促进企业投入研发意义重大。税收数据显示，2021年，全国重点税源制造业企业研发投入同比增长22.6%，企业创新投入持续加大。实践中，企业通常单独或组合采用内部自主研发、委托研发、合作研发、集中研发等方式开展研发活动。不同类型的研发活动，对研发费用归集的要求不尽相同。其中，委托研发的涉税问题是公认的难点。一些企业由于政策适用不精准，面临一定税务风险。

　　风险点一：委托外部研发却未取得产品所有权

　　实务中，个别企业对委托研发的定义理解有误，将合作开发、外购软件等行为混同委托研发，错误享受研发费用加计扣除优惠。根据政策规定，如果开发项目的最终所有权，为受托方所有，那么委托方将不能享受研发费用加计扣除优惠。

　　◆典型案例◆

　　甲银行2020年度享受研发费用加计扣除优惠的项目共有三个，均为委托研发项目，发生委托研发费用合计174.5万元，按80%的比例计入年度研发费用139.6万元，全部形成无形资产，本年形成无形资产摊销46075.75元，按照无形资产成本的175%在税前摊销8063.56元。

　　税务人员在核查过程中发现，企业提供的一份安全产品购销合同显示，该终端安全系统为企业向丁公司采购的企业安全产品。合同有效期内，由丁公司提供技术支持，保证所购产品运行，丁公司对产品享有完全知识产权。

　　《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)第一条规定，本通知所称研发活动，指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。同时，国家税务总局发布的《研发费用加计扣除政策执行指引(1.0版)》第九点明确，只有委托方部分或全部拥有知识产权时，才可按照委托研发享受加计扣除政策。若知识产权最后属于受托方，则不能按照委托研发享受加计扣除政策。由此，该银行向丁公司直接购买的产品不属于研发活动的范畴，发生的支出不能归入委托研发费用，不能享受研发费用加计扣除优惠。

　　◆风险提示◆

　　企业委托外部研发，一定要注意是否拥有产品的最终所有权。委托项目的特点，是研发经费受委托人支配，项目成果必须体现委托人的意志和实现委托人的使用目的，研究开发活动成果须为委托方企业拥有，且与该企业的主要经营业务紧密相关。没有产品所有权的，不属于研发费用归集范围。

　　风险点二：委托研发合同未登记

　　委托研发包括委托境内研发和委托境外研发两种，无论受托方在境内还是境外，委托研发合同均需到科技行政主管部门办理登记。委托境内研究开发项目的合同，由受托方到科技行政主管部门登记。委托境外进行技术开发的合同，则由委托方负责进行登记。

　　◆典型案例◆

　　乙公司是一家主营汽车零部件制造的企业。2020年，乙公司发生研发费用2000万元。其中，800万元为委托境外机构开展研发活动所发生的费用。但是，税务机关在帮助乙公司梳理2020年度研发费用加计扣除归集情况时发现，该企业的委托研发合同未到科技行政主管部门进行登记，却依旧将相应费用纳入研发费用加计扣除的基数内。

　　针对委托境外研发费用，《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号)第二条规定，委托境外进行研发活动，应签订技术开发合同，并由委托方到科技行政主管部门进行登记。相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。企业应在年度申报享受优惠时，将相关资料留存备查。留存备查资料中，应包括经科技行政主管部门登记的委托境外研发合同。

　　据此，经科技行政主管部门登记的委托研发合同，是乙公司享受研发费用加计扣除的要件之一。考虑到乙公司委托境外研发合同并未到科技行政主管部门进行登记，相应的委托研发费用不能作为其加计扣除的依据，乙公司需要调增当年企业所得税应纳税所得额。

　　◆风险提示◆

　　实践中，部分企业认为，相关政策文件中并无直接规定，因此，委托外部研发的合同，不需要经过科技主管部门认定登记。还有部分企业认为，2020年以前，享受研发费用加计扣除优惠的研发项目立项资料，需经科技主管部门备案(这一要求自2020年起已经停止)，据此，已经在科技主管部门备案的委托研发项目，无须再办理合同登记。这种错误的观点可能给企业带来一定风险。

　　企业享受研发费用加计扣除优惠的“留存备查资料”中要求，涉及委托、合作研究开发的合同，需是经科技主管部门登记的合同。同时，根据《技术合同认定登记管理办法》第六条规定，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。据此，企业委托外部研发，须办理合同认定登记，方可享受研发费用加计扣除优惠。

　　风险点三：委托境外研发费用直接全额加计扣除

　　委托境外进行研发活动，在享受研发费用加计扣除优惠时，与委托境内研发略有不同。企业在计算境外研发费用扣除基数时，容易出现失误，疏忽了扣除限额的规定，从而造成研发费用加计扣除基数计算不准确。

　　◆典型案例◆

　　丙公司是一家高新技术企业，主要从事软件研发生产与销售业务。2020年，该公司共发生研发费用2790万元。其中，自主研发项目720万元，委托外部研发2070万元。而在委托研发费用中，境内发生630万元，境外发生1440万元。在2020年度企业所得税汇算清缴中，丙公司在计算境外允许税前扣除的研发费用加计扣除金额时，直接按照1152万元(1440×80%)计入委托境外研发费用。

　　财税〔2015〕119号文件第二条规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除。同时，财税〔2018〕64号文件第一条规定，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。据此，丙公司可计入委托境外研发费用金额为1440×80%=1152(万元)。境内符合条件的研发费用为720+630×80%=1224(万元)，扣除限额为1224×2÷3=816(万元)。由于1152万元大于816万元，丙公司委托境外开展研发活动发生的研发费用，应以816万元为基数计算加计扣除。据此，丙公司2020年研发费用可加计扣除总额=(1224+816)×75%=1530(万元)。

　　◆风险提示◆

　　实务中，企业在开展研发活动时，可能既有自主研发活动，也有委托境内和委托境外研发等多种方式并存的情况。不同的情况，研发费用加计扣除的限额有不同规定。企业在计算委外研发费用加计扣除基数时，务必区分清楚，分别核算，不能混淆。

　　来源：中国税务报     作者：李菁(作者单位：国家税务总局深圳市税务局)

　　2021年11月的解析——

委托研发特殊材料如何加计扣除

　　最近几年，国家持续加大对企业创新研发的支持力度，创新型企业连续迎来政策利好，研发投入规模不断扩大。国家税务总局数据显示，2021年前三季度，我国18.6万户制造业企业享受研发费用加计扣除政策，加计扣除金额达9036亿元，减免税额2259亿元。在享受研发费用加计扣除税收优惠的过程中，企业需要明确自身研发模式，合规适用政策。

　　案例：研发项目与客观条件不符

　　A公司是一家服装制造企业，主营业务为高端西服的设计、生产、销售。日前，税务人员在分析企业的研发费用台账时发现，A公司的研发、生产能力集中在成衣制造方面，但企业在2020年开展的研发活动中，有4个项目的研发成果均为布料等原材料，且A公司提供的研发设备清单并不能满足这4个项目的研发要求，这与企业生产需要、研发条件等并不相符。A公司在4个项目中投入的研发费用共计138.13万元，在2020年度企业所得税汇算清缴中全额享受了研发费用加计扣除75%的税收优惠，存在税务风险。

　　风险：混淆委托研发与自主研发

　　A公司为何能在超出自身研发、生产能力的项目中取得研发成果?带着疑问，税务人员分析了A公司的进项结构、相关研发项目的研发费用结构，查阅了企业相关研发立项材料，并向企业相关人员沟通核实相关情况。经查，4个存在疑点的研发项目，系A公司出于自身业务需求，委托原材料供应商代为研发定制特殊服装面料，协议约定由对方企业负责具体研发事宜，A公司支付研发费用，取得研发成果的知识产权归A公司所有。

　　综合上述情况，税务人员判断，A公司这4个研发项目属于委托研发，而非自主研发。A公司相关人员在归集研发费用台账时，未严格区分两种研发模式，虽然研发费用属实，但全额享受了研发费用加计扣除75%的税收优惠，相关税务处理并不合规。

　　《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)第三条规定，企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除;加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。因此，A公司须更正研发费用台账，重新核算可加计扣除金额，并进行更正申报，对2020年度企业所得税纳税申报表作出相应调整。

　　同时，税务人员发现，A公司在研发过程中，存在非本企业员工以个人身份为其提供劳务的情况。A公司在向该个人支付劳务报酬时，并未按照劳务所得，代扣代缴个人所得税，而是以工资、薪金的名义，将其列入A公司工资册中，申报并代扣代缴个人所得税。A公司这种操作，存在政策适用错误的风险。根据《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(国家税务总局公告2018年第56号)，扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得，以收入减除费用后的余额为收入额。每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算;每次收入四千元以上的，减除费用按百分之二十计算。劳务报酬所得适用百分之二十至百分之四十的超额累进预扣率。A公司应当根据规定，更正对相关个人的劳务报酬所得的代扣代缴方式。

　　提醒：细分不同研发模式的适用政策

　　随着税收扶持力度不断加码，研发创新的政策环境日益向好，许多传统制造业企业开始转变经营战略部署，将研发创新作为重点抓手。然而，据笔者了解，在此过程中许多企业对研发相关税收政策的掌握并不纯熟。比如本案例中，A公司之所以会出现税务风险，主要原因之一，就是没有深入研究研发费用加计扣除优惠政策，混淆了不同研发模式可适用的政策。

　　需要注意的是，除本案例涉及的自主研发、委托研发外，研发模式还有合作研发、集中研发等，在委托研发中，又应细分为委托境内机构(人员)研发和委托境外机构(人员)研发。相关企业应当根据自身研发活动实际情况，在归集可加计扣除基数、个人所得税代扣代缴等涉税事项上，准确适用政策，尽可能排除潜在的税务风险。

　　不仅如此，在具体政策的适用过程中，企业还需注意及时整理、归集有关材料，留存备查，以备不时之需。举例来说，企业在申报享受研发费用加计扣除优惠政策的过程中，如果存在委托研发业务的，应按照《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)的规定办理有关手续，并留存委托研发计划书、立项决议文件、委托研发机构的编制情况和人员名单、研发支出辅助账等资料备查，如已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查。

　　来源：中国税务报   作者：谷远程 林煜强 　(作者单位：国家税务总局温州市龙湾区税务局，国家税务总局温州市税务局)