行纪行为中的开票困境

    A企业是货物运输代理企业，自身没有营运能力，其营利模式为：首先从客户收取款项，再和有运输能力的B企业洽谈并委托其运输。从客户收取的费用减去支付给B运输企业的运费就是A企业获得的毛利。在发票使用上，A企业从B企业取得税率为11%的货物运输业增值税专用发票并认证抵扣，但是向客户收款时开具的品名为代理服务，税率为6%，因此产生了增值税销项税额小于进项税额的问题，导致长期增值税税负为零且存在大额留抵税额。面对税务检查人员的质疑，A企业的解释是：自己向客户提供的是货运代理服务，取得的收入属于代理服务费，之所以出现销项税额与进项税额倒挂，是因为税率存在差异，与A企业无关。

    经过查阅A企业提供的原始凭证和合同，检查人员发现运输合同都是A企业与B运输企业签订的，与此相对应，A企业取得的货物运输业专用发票上“发货人”和“实际受票方”都是A企业。而A企业与客户签订的《委托代理协议》只是写明A企业在收费后负责客户货物的运输，未写明“代理费”的计算方式。据此检查人员作出的判断是：A企业与客户签订的不是委托代理合同，而是行纪合同，向客户提供的不是代理服务，而是行纪服务。A企业向客户开具品名为“代理费”的发票属于混淆收费性质的行为。

    代理服务与行纪服务有什么区别？按照《民法通则》规定，代理是指代理人在代理权限内，以被代理人的名义实施民事法律行为，其中委托代理是代理的一种形式；而按照《合同法》的规定，行纪合同是行纪人以自己的名义为委托人从事贸易活动，委托人支付报酬的合同。所以，两者的交易方式不同，在代理服务中，委托代理合同的标的是代委托人从事委托人指定的行为，与交易合同的标的不同；在行纪服务中，行纪合同与交易合同的标的是相同的。

    以本案为例，如果货代企业向客户提供的是代理服务，则应当以客户的名义联系运输企业，由客户与运输公司签订运输合同并付款，运输发票也应当由运输公司开具给客户，即使货代企业先代客户支付运费，也属于代垫费用性质。客户向货代企业支付的代理费则由货代企业另行开具品名为“代理费”的发票。但是本案中的货代企业A公司是以自己名义分别与客户和运输企业签订合同，由运输企业向其提供运输服务的同时再向客户提供相同的运输服务，所以A公司是通过从事行纪行为向客户提供运输服务而非代理服务。本案中A公司正确的发票开具方式应当是就收取的全部费用开具品名为“运输服务”的发票。

    有一种反对意见认为：货代企业没有向客户提供运输服务，因此不能开具货运专票。这个理由是不成立的。货代企业与客户签订的合同中已经承担了为客户将指定货物运输到指定地点的义务，这一义务的履行即是向客户提供运输服务的过程，至于货代企业采取何种方式，是自己履行还是交由他人履行这一义务则在所不问。本案中A企业采取委托运输企业承运的方式履行了对客户的义务，因此也属于提供了运输服务。但是，目前的发票管理制度中，如果货代企业没有运输业资质，不能使用货物运输业增值税专用发票，因此本案中的进项税额与销项税额倒挂的原因是发票管理制度存在不合理限制导致发生行纪行为的纳税人无法合理开票。这一困境不只存在于货运代理行业，其他提供行纪服务的企业，例如代收商户水电费的企业，也存在这个问题。解决这个问题需要打破现有的发票票种和开具范围限制的藩篱，允许企业自开或到税务机关代开。

    作者单位：北京市国税局