计税工资税前扣除调整三点

　　我国内资企业的计税工资标准继1996年财税字[1996]43号文由500元调整为550元、1999年财税字[1999]258号文由550元调整为800元后，时隔8年多，财税[2006]126号文又将此标准调整为人均每月1600元。与以往计税工资标准调整不同的是，这次调整的执行时间是在年中，即从2006年7月1日开始，这就给2006年所得税汇算清缴中计税工资的调整带来特殊性，现将调整需注意事项举例说明如下：

　　某实行计税工资扣除办法的内资企业，2006年度工资发放及计税工资人数情况如下：上半年实发工资总额60万元，下半年实发工资总额90万元，本年度平均计税工资人数100人，年度内无人员变动。则上半年计税工资为48万元，实发工资超过计税工资12万元（60－48）；下半年计税工资96万元，实发工资低于计税工资6万元（90－96）。

　　根据财税[2006]126号文，需先计算出下半年人均月实发工资额，然后再视此平均实发工资额与1600元标准的比较结果，计算填列附表五中7月至12月提高税前扣除标准后的差额：如果实发平均数大于或等于1600元，则以其减原标准计算；如果实发平均数小于1600元，则以实发平均数减原标准计算；如果实发平均数小于或等于原标准，则附表5不反映7月至12月提高税前扣除标准后的差额。本例中，下半年人均月实发工资为1500元（900000÷100÷6），小于1600元而大于原标准，所以附表五中7月至12月提高税前扣除标准后的差额应为42万元[（1500－800）×100×6]，附表十二的调增额为54万元，全年实际调增额为12万元（54－42），等于上半年实发工资超过计税工资标准的金额。下半年实发工资未超计税工资标准，可以据实扣除，不作调整，而上半年的超支额也未结转到下半年扣除。

　　根据2006年汇算清缴中对计税工资的调整，以下三点是需要特别注意的问题：

　　1.如果上半年实发工资小于计税工资标准，而下半年实发工资又大于计税工资标准，该如何进行计税工资的调整呢？例如，某企业上半年人均工资1000元，加权平均人数10人，计提并实发工资6万元；下半年人均工资1700元，加权平均人数4人，计提并实发工资4.08万元。该地区上半年计税工资标准为1200元。该企业上半年税前可扣除工资限额为7.2万元（1200×10×6），实发工资小于可扣除工资1.2万元（72000－60000）；下半年税前可扣除工资限额为3.84万元（1600×4×6），实发工资大于可扣除工资2400元（40800－38400=2400）。在填写附表十二时统一按计税工资政策调整前的计税工资标准进行填报，工资税前扣除限额为10.08万元（10×1200×6＋4×1200×6），实发工资为10.08万元（60000＋40800），纳税调增额为0.那么在附表五中，是否还需填写7月至12月提高税前扣除标准后的差额呢？如填写，金额应为－2400元，则将使全年工资总的纳税调增额为2400元，而在没有提高计税工资标准的情况下，该企业全年工资的纳税调增额为0，这显然是不合理的。因此，在附表十二按调整前的计税工资标准填报时纳税调增额为0的情况下，附表五不应再反映7月至12月提高税前扣除标准后的差额。至此，我们知道，有两种情况不必在附表五中反映7月至12月提高税前扣除标准后的差额，即附表十二的工资纳税调增额为0，以及上段中分析的下半年人均月工资实发平均数小于或等于原标准时。

　　2.如果上半年已计提的工资在7月以后发放，那么该部分工资是作为1月至6月的实发工资，还是作为7月至12月的实发工资呢？国税发[2000]84号文《企业所得税税前扣除办法》及财税[2006]126号文中都明确，可在税前扣除的工资必须是企业实际发放的工资额在扣除限额以内的部分，而附表十二的填表说明中也明确，企业工资薪金实际发放额填报“应付工资”借方发生额。根据这些规定，似乎7月以后发放的6月以前的工资应该作为7月至12月的实发工资，但这样处理必然会使其实发工资多于6个月，这显然是不合理的。而且在年度汇算清缴中，上年计提而未在本年发放的工资，如果在次年汇算清缴期结束前发放了，根据国税发[2003]45号文《关于执行骉企业会计制度骍需要明确的有关所得税问题的通知》对资产负债表日后事项的处理规定，也是可以作为本年度实发工资处理的。所以，7月以后发1月至6月计提的工资，应该作该期的实发工资处理。

　　3.附表五中填写的“7月至12月提高税前扣除标准后的差额”，是仅指工资的差额，还是同时包括根据工资差额计提的工会经费、职工福利费和职工教育经费三项经费呢？笔者以为，因为税前可扣除的三项经费是根据税前可扣除的工资总额计算的，因此附表五中的“7月至12月提高税前扣除标准后的差额”应同时包括上述三项经费因计税工资标准提高后的可扣除差额。当然，可扣除的三项经费必须符合税法的相关规定，如工会经费必须是按标准计提并已向工会拨缴部分，而教育经费也应该是在标准内（2.5%）计提并已实际使用的部分，所以同时反映的三项经费的差额并不一定就是提高税前扣除标准后的工资差额与相关经费计提比例之积。