证据不能承受之轻：个人借贷利息所得确认案的思考

【题注】前不久与黄茂荣教授当面请教，收获感触不少。独享无趣，故成此文，是为分享我们的税法思考，亦继续求教于大家。

黄茂荣老先生，曾任台湾大学法学教授，台湾地区“司法院”大法官，作为税法及民法领域的著名学者，早已在海峡两岸法学界与实务界所闻名。在我观察，黄老先生既持民本观念，又具宏观视野，所以讨论税法及征管中的具体问题，便显出不一样的格局。我作为讨论的参与者，虽然兴趣广泛，但因长期在税局从事征管改革及具体业务，必须在宏观和微观之间穿行，就自然形成税法上的平衡立场。故而不难想见，如此对话比较有趣。

一、似曾相识：台财税字第31229号函

我主要从《税收征管法》的现行规定出发，结合“规范说”等证据法理论，提出几个问题，核心是讨论征纳双方在不同程序中证明责任如何分配、证明标准是否变化，以及相关的调查处罚设计。思考这些问题，既是这次会议的主题所应，又是我们实际工作所需，也是建言修法的责任所系。黄老先生有一系列回应，其中，高效交流的关键载体是先生讲的一个真实案例：台湾地区“财政部”31229号函争议。

这份台财税字第31229号函提示所属财税机关，内载：

抵押权之设定登记，依民法第七百五十八条及土地法第四十三条规定，具有绝对效力。债权人贷款与债务人，由债务人提供不动产，向地政机关办妥抵押权设定登记，并载明约定利息者，稽征机关自得依该登记资料，在抵押权涂销登记前之年度，依法核计利息所得，依所得税法第十四条第一项第四类规定课税，因私人借贷非公司行号可比，其无支付利息之帐册可稽，无法适用收付实现之原则，当凭其登记文件作有按期收取利息之认定，当事人如主张其未收取利息者，应就其事实负举证责任，所提出之证据，必须具体且合于一般经验法则，如仅由债务人私人出具之证明，要不得采认。（注：此案例曾诉自台湾地区大法官会议，有关批评亦收录于黄茂荣著《税法总论（第二册）：税法解释与司法审查》）

案例比较简单。我用大白话转述一下，大意是因私人借贷所获利息本应按收付实现制确认个人所得，没有收到不征税。但是，如果这个借贷有不动产抵押担保，即使到期未实际收到利息，也可在抵押权登记涂销前，推定债权人已经收到利息，就利息所得征税。当然，债权人可以举证确实没有收到，只要这个证据达到一定标准（特别强调不是单纯债务人证明）就OK，仍然不征这个税。

二、证据规则：罗森贝克的理论可拿来否

听到黄教授举这个案子，我立刻明白这是回应我们先前提及的罗森贝克著名的“规范说”证明责任理论——一个天才的德国证据法学者在一百多年前建立的理论，发展至今虽不完美但难以忽视。研习证据法的，大多对罗氏理论的巨大影响有所知。

在税法上借鉴罗氏理论有一个不太精准的说法是“规范有利说”，即依照税收实体法的规则，规则对谁有利的谁就承担证明责任，比如税局方面认为收入少报就要就此承担证明责任，纳税人方面认为扣除少计也要对此承担证明责任。其实，罗氏理论本来主要在民事诉讼领域，行政诉讼虽可理解为特别的民事诉讼，税收债务亦有取自债权理论的学说，但就权利规范本身而言，税法的实体规范与民法的差异不可谓不大，而“规范说”本来就是在实体规范的分类和分析之上建立的人为体系。所以，即便不提其他问题，仅谈税法上如何划分权利产生规范和权利妨碍规范，恐怕就比民事诉讼领域更难解。

再回到台财税字第31229号函，它的要义在于，只通过规定了当事人的举证责任，便轻易取得了征税的主动权——前一分钟还是没有收到利息，后一分钟可能就是无证据表明没收到利息。而且，逻辑看起来也很清楚：这是你自己的事，你当然负有向税务机关如实提供信息的义务，只要依据事实说话，如没收到利息为“真”，拿出证据便好；如没收到利息为“假”，你定拿不出有效的证据！更厉害的是，这个证据达标与否，也早已为当事人准备好，想简单拿个债务人证明利息还没付，那不太容易被你们合计起来对付了？所以，申明在先，按照证据的一般经验法则，那是不行的……

函文表述看似密不可破，其实，不难发现逻辑缺环。我们作一简单分析。

其一，“无证据表明没收到利息”不等于“有证据表明收到利息”。要把这两者的法律效果拉上关系，必须借助证明责任的分配；

其二，证明责任的分配中，在此如指所谓的说服责任，即有关构成要件的事实证明不能（不明）时，不利于承担该事实证明责任一方的利益。这里的“不明”到民事诉讼中较为难免，而在税收行政程序中则不然。当纳税人已经申报“未收到利息”故未发生纳税义务时，调查这一申报是否属实，本来就是税务机关法定职责，税务机关有权要求当事人或第三方提供与此有关的资料信息，但绝不可无视应作的调查程序，便要求纳税人不断完成自我证明；

其三，即使有纳税人不充分履行协力义务（发生如不配合调查情形可有讨论的空间），在征不征（利息所得本身能否确认）尚未可知时，讨论是征多少（引发推计课税）并相应改变证明的方法，或降低证明的标准，还是转移证明的责任，显然都是跳跃过大，不可断然作出结论。

黄茂荣教授强调的与我上述分析不完全相同，但他也认为前述所谓“规范有利说”不够精准，并举两例支持。

举一例，没有收入就导不出纳税，税务机关必须就收入进行证明，但按规范有利说，如果纳税人不能举证扣除，就可能形成全部收入成为所得，这样的结果显然荒唐，不符合所得税立法的意图。

再举前函文之例，即使要当事人提出证明，说明没有事情发生的“消极事实”，也不应由纳税人证明，如果继续排斥借款人的证明更是不合理，到哪里找这样的证明呢？法谚云，法律不应强人所难。此函文恐怕可以算一个。

实在要收这个税，以债权人怠于行使担保权、未积极收取债权为理由，拟制利息债权已经实现，也应有法律的明文规定或者其他更有理据的方式。

我的理解是，台财税字第31229号函诉诸证明责任分配显得有些简单粗暴了。

三、在税言法：证据不能承受之轻

“许多人对证明责任的理解不对”。黄老先生此言我也比较认同。不过，我与黄教授的论证路径不尽相同。

黄老先生的信念中，税务机关负有证明责任是根本，其理由应诉诸“捐税法定主义”和现代政治体系中的税收正义观。法律规定私人借贷利息债权实现时方产生纳税义务，而不是仅仅有利息债权或附担保的利息债权存在，证据规则不能改变法定的要件。同时，税收客体的有无需要证据证明，纳税人有协力的义务，但只要履行了协力义务，调查取证是税务机关的责任，税务机关自应承担证明责任；即使没有履行好协力义务，导出的也只是推计课税的权力，及由推计本身带来的证明方式的变化，而不是证明责任的转移。没有法律的明文规定，税务机关不得要求纳税人承担证明责任。

我以为，如果区分考虑提出证据的责任和说服责任，那么，税务机关负有说服责任的话，与纳税人负有部分提出证据的责任并不矛盾，理由要追溯证据法理论与税收行政程序的契合（尽管严格来说表述并不精确，但概念达意应无妨）。既然法律规定私人借贷利息所得的实现要件，那么，就应当研究所得实现的具体情形，尤其是调查有无隐性的利息支付。那么，怎么调查才比较有效率呢？关键不在说服责任，而是在提出证据的责任。这在调查程序与推计课税以及与之相关的处罚之间，是一个重要的程序支撑。

简单说来，纳税人申报，税务机关调查，有提出证据义务的一方并不绝对，如一方提出、另一方未提，视所处阶段利于已提的一方，如一方提出、另一方也提，则视证明力而比较，如此等等形成有效的对话过程。前文讨论的函文忽略的正是这个过程，其最大的错误在抛弃法定要件和调查可能，强人所难地排斥借款人的证明，又强加当事人的说服责任，一种“无”被视为另一种“有”。实际上，不在事实调查上下功夫，简单寻求“视同”或“推定”都是偷懒的办法。在这一点上，我与黄茂荣教授的观点完全一致：要训练干部对经济实际的了解，练就内行人的眼力，同时，也更能理解经营企业的不易，税收执法当公允而不苛责。

当然，如何与证据规则匹配地设计推定规则，以及推定相关的处罚问题，同样不简单。比如只发现一两笔业务是欺骗或隐瞒，纳税人要主张其余少缴税款属于过失，是否应由纳税人承担证明责任？或税务机关掌握一定的间接证据，在查清事实不足以覆盖整个纳税期间时，可否证明逃避缴纳税款？再如，纳税人在税务机关调查时，对部分事项不予配合或不履行协力义务，税务机关能否仅据此对整个应纳税额进行推计？类似问题很多，在实践中是常见的，但在相关证据法研究上是不足的。

在《税收征管法》修订过程中，我和一些同仁也提过加强证据规则的研究，在之前的征求意见稿部分也有体现。结合这个案子来看，税收行政程序的证据问题看似轻而易举，且条文尽是一些常识化的表述，但事实上它的影响要大得多。如何准确把握好证据规则的定位，不要让它的轻而易举成为承受不可承受之轻，还需要我们从不同的证据法学说及案例视角去考察，建构适用我国的税收行政程序的证据规则，依然任重而道远。