财税[2012]4号解读：改组、改制契税征免界限明确

　　七、债权转股权契税征免界限
　　财税[2012]4号文件明确：“经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税”。

　　这一条款是对政策性债转股的特殊的优惠政策。不需要经过国务院批准的普通债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，不予免征契税。

　　需要经国务院批准实施的债转股，是政策性债转股，主要依据的是《金融资产管理公司条例》（国务院令第297号）、《国务院办公厅转发国家经贸委财政部人民银行关于进一步做好国有企业债权转股权工作意见的通知》（国办发[2003]8号）和《国务院办公厅转发财政部等部门关于推进和规范国有企业债权转股权工作意见的通知》（国办发[2004]94号）进行的。

　　经国务院批准实施债转股的企业，应当按照《公司法》等有关法律法规的规定，建立现代企业制度。要通过制定公司章程等有关文件明确股东会、董事会、监事会和经理层的权利与义务，形成各负其责、协调运转、有效制衡的公司法人治理结构，并依法设立或变更登记为股份有限公司或有限责任公司。

　　《公司债权转股权登记管理办法》（2011年11月23日国家工商行政管理总局令第57号公布）亦规定，政策性债转股另有规定的，从其规定。

　　八、资产划转契税征免界限
　　财税[2012]4号文件明确：“对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税”。

　　根据《关于印发关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定的通知》财管字[1999]301号规定：“企业国有资产无偿划转是指企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移”。以及：“第五条 凡占有、使用国有资产的部门和企业发生下列产权变动情况的，应按本规定办理企业资产无偿划转手续：1、企业因管理体制、组织形式调整，改变行政隶属关系的；2、国有企业之间无偿兼并；3、企业间国有产权（或国有股权）的无偿划转或置换；4、组建企业集团，理顺集团内部产权关系；5、经国家批准的其他无偿划转行为”。

　　因此，行政性划转，是法定的行为，免征契税是合理的。

　　财税[2012]4号文件同时明确：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税”。

　　财税[2012]4号文件，延续了财税[2008]175号文件关于资产划转的免税政策，只是将财税[2008]175号文件的“无偿划转”改为“划转”。因为企业资产的“划转”只能是无偿的。资产有偿或视同有偿的“划转”是资产的出售、赠与和交换、买卖等交易行为，对于这些行为契税条例及细则已经做出了明确征税的规定。

　　把握这条政策主要有两点：一是转出与受让企业是否拥有共同的投资者，即其投资主体是否相同；二是该项行为不属于市场的交易行为，转出资产企业与受让资产企业均系单方面行为，转出方并未因此获得相关的经济利益，受让方也并未因此付出相关的经济利益。

　　资产划转的会计处理：
　　根据财政部会计司编《企业会计制度讲解》（2001年）的解释，会计制度对于无偿划转资产的会计处理进行了规范：对于按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应在“资本公积”科目下增设“无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”等明细科目进行核算。

　　当企业按规定收到无偿调入的固定资产时，会计处理：
　　借：固定资产（按调出单位的固定资产账面价值加上发生的运输费、安装费等，作为调入固定资产的原账面价值）
　　　贷：资本公积——无偿调入固定资产（按调入固定资产的原账面价值）
　　　　　银行存款（按发生的运输费、安装费等）

　　当企业按规定无偿调出固定资产时，要按固定资产清理进行处理，具体是：

　　当企业按照有关规定并报经有关部门或董事会批准无偿调出固定资产时，会计处理：
　　借：固定资产清理（按无偿调出固定资产的账面净值）
　　　　累计折旧（按已提折旧额）
　　　　固定资产减值准备（按已提固定资产减值准备）
　　　贷：固定资产（固定资产原价）

　　若无偿调出时发生清理费的，会计处理
　　借：固定资产清理
　　　贷：银行存款

　　当企业按规定无偿调出固定资产时，会计处理：
　　借：资本公积——无偿调出固定资产（按“固定资产清理”科目借方发生净额）
　　　贷：固定资产清理

　　从会计处理的规定，可以得出如下结论：
　　一般情况下的资产划转，账务处理为：调出方必须是资产与资本公积同时减少，调入方必须是资产与资本公积同时增加。

　　否则，不能确认为资产划转，不能享受免征契税的政策。

　　九、事业单位改制契税征免界限
　　财税[2012]4号文件，延续了《财政部国家税务总局关于事业单位改制有关契税政策的通知》财税[2010]22号的具体规定：“事业单位按照国家有关规定改制为企业的过程中，投资主体没有发生变化的，对改制后的企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。投资主体发生变化的，改制后的企业按照《劳动法》等有关法律法规妥善安置原事业单位全部职工，与原事业单位全部职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属，免征契税；与原事业单位超过30%的职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，减半征收契税”。

　　十、其他出让、转让行为的契税征免界限
　　财税[2012]4号文件，明确了出让或国家作价入股，不属于本文件规定免税范围。具体内容是：“以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。

　　本通知所称企业、公司是指依照中华人民共和国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司。通知规定不适用于非居民企业。