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三、几种常见的企业“避税”方式
本文将列举几种常见的，已经受到我国法律或相关国际组织的规制几种国际避税行为，供读者参考。
（一）转让定价避税
转让定价避税是国际上最普遍的避税形式。跨国公司主要利用各关联公司所在国的所得税税率和税收原则的规定不同，采取转移价格的方式，将盈利所得由高税率国家的公司偷逃到低税率国家的公司，从而减少向高税率所在国政府缴纳的税额，降低整个跨国公司的纳税总额，进而提高跨国企业集团的整体利益。构成转让定价应当具备三个要件：
（1）主观上存在避税的目的，旨在少缴或不缴所得税；
（2）客观上在关联企业之间通过关联交易实施了转让定价行为；
（3）附送的关联交易业务报表未能客观、真实、完整地反映关联交易的实际情况，以掩盖业已完成的转让定价行为，造成关联交易符合税法规定的独立交易原则的假象。
典型的案例当属乐迪嘉跨国公司。乐迪嘉跨国公司总部设在美国，并在英国、法国、中国分设怀德公司、赛尔公司、双喜公司三家子公司。怀德公司为在法国的赛尔公司提供布料，假设有 1000 匹布料，按怀德公司所在国的正常市场价格，成本为每匹 2600 元，这批布料应以每匹 3000 元出售给赛尔公司；再由赛尔公司加工成服装后转售给中国的双喜公司，赛尔公司利润率 20％；各国税率水平分别为：英国 50％，法国 60％，中国 30％。乐迪嘉跨国公司为逃避一定税收，采取了由怀德公司以每匹布 2800 元的价格卖给中国的双喜公司，再由双喜公司以每匹 3400 元的价格转售给法国的赛尔公司，再由法国赛尔公司按价格 3600 元在该国市场出售。从这个简单的案例可以看出乐迪嘉充分利用了英、法、中三国税负的差异，利用其设立的三个子公司通过一系列的转移价格从而最终达到减少税负的目的。
我国关于转让定价的规制，做了如下规定，2009年1月8日实施的《特别纳税调整实施办法（试行）》第三条规定：“转让定价管理是指税务机关按照所得税法第六章和征管法第三十六条的有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来（以下简称关联交易）是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。”
（二）避税港避税
避税港避税是指企业或个人利用低税率、甚至是完全免征税款的国家或地区的税收政策，将企业收入或个人资产进行转移。避税港避税具备以下三个构成要件：（1）主体要件：居民企业或居民个人与避税港企业有控制关系，掌握着避税港企业的经营决策权和利润分配决策权。（2）客观要件：居民企业或居民个人将利润转移到具有控制关系的避税港企业；受控制的避税港企业，在正常纳税年度内不分配或减少分配利润。（3）主观要件：为了满足中国居民企业或中国居民个人避税目的需要，并非出于公司合理的经营需要。
最常用的就是跨国公司在国际避税地虚设经营机构或场所转移收入,转移利润,实现避税。如百慕大、香港、巴哈马，巴拿马，开曼群岛，瑙鲁，列士敦士登、瑞士等国（地区）都是跨国公司首选的避税地。美国伊思雅跨国公司，在避税地百慕大设立了一个伊美子公司。伊思雅公司向英国出售一批货物，销售收入 2000 万美元，销售成本 800 万美元，美国所得税税率 30％。伊思雅公司将此笔交易获得的收入转到百慕大公司的账上。因百慕大没有所得税，此项收入无须纳税。如果伊美子公司利用这笔账面收入投资，获得收益也可免缴资本所得税；如果伊美子公司将此笔收入赠与其他公司、企业，还可不缴纳赠与税。这就是避税地给跨国公司带来的直接的好处，跨国公司可以利用多种手段来转移资本，转化利润，从而达到避税的目的，避税地就是跨国避税者的天堂。
由于避税港对跨国投资者在实行减免税的基础上，还采取各种措施保护其不当利益，致使资本输出国无法获取其居民在避税港的经营情况，也难以采取有效措施加强对其居民境外所得的税收管理，损害了税制的公平与中性，助长了洗钱和腐败活动，因此，当前受到了OECD以及大多数国家的高度重视，对一些不合作的避税港，有关国家还采取了一定的措施进行经济制裁。对于企业来讲，利用避暑港避税，将承受巨大的经济风险。
（三）资本弱化避税。
2009年1月8日实施的《特别纳税调整实施办法（试行）》第七条规定：“资本弱化管理是指税务机关按照所得税法第四十六条的规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。”由此，资本弱化避税的构成要件：
（1）主体是关联企业，其中一方具有双重身份，既是债权人又是投资人，而且掌握着对另一方的投资选择权和投资决定权；
（2）主观上具有避税故意。
（3）客观要件表现为：
第一，企业与关联方之间直接或间接存在债权性投资。包括关联方通过无关联第三方提供的债权性投资，无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资，其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
第二，关联方所进行的债权性投资与权益性投资的比例超过法定标准。目前新《企业所得税法》及《实施条例》均未对比例标准作出明确规定，该比例标准是界定资本弱化避税的法律依据，需要在立法上尽快加以明确。
第三，超出法定比例标准的债权性投资所产生的利息支出，作为财务费用税前扣除。
在我国著名的宝洁公司曾发生一起很轰动的 “资本弱化避税”的案例。2003 年，广州市国税局对宝洁公司所涉及的境内巨额免息融资税款进行了调查，调增应补企业所得税 8149 万元。宝洁公司中国公司曾向当地银行借入一笔巨额贷款，再免息贷给其关联的几家子公司使用。这样，利息的扣除全部体现在母公司，利用资本弱化转移利润以减少整个宝洁公司的税负。税务部门对于宝洁公司运用资本弱化手段进行了反避税调整。
资本弱化避税受到了《企业所得税法》的明确约束。《企业所得税法》第二十八条规定：“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。”《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。《办法》第九章“资本弱化管理”对新企业所得税法以及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》的有关规定进行了具体解释和细化，主要内容包括不得扣除利息支出的计算、关联债权投资、企业权益性投资的范围、关联债资比例的计算方法、利息支出的范围、不得扣除利息如何在关联方之间分配等。法律的明确规定，目的就在于防止企业通过资本弱化的方式逃避税款，在此情形下，使用此种方式逃避税款，是存在法律风险的。
小结
总的来看，目前对避税行为的打击主要还是集中于对跨国避税行为的规制。而关于避税到底合不合法的争论，我们认为，法无明确规制的合理避税行为是不会触及法律的，但是，受到国际组织联合抵制的避税行为，即使目前尚未受到国内法的规制，也应该引起企业的注意和警惕。
来源：华税律师事务所税务争议部 |
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