集团间股权激励企业所得税扣除规则的探讨（股权激励企业所得税扣除专题之三）

       第一个问题：子公司员工取得股东给予的股票该如何纳税

       先来看第一个问题，即子公司员工取得股东给予的股票该如何纳税。这个问题，在财政部、国家税务总局先后下发了《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）和《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）的框架下已经解决了，即股权激励，员工应按工资薪金缴纳个人所得税。至于在集团间股权激励情况下，员工取得的不是自己公司的股票，而是股东的股票是否适用的问题，《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）第七条第一款已经规定：财税〔2005〕35号、国税函〔2006〕902号和财税〔2009〕5号以及本通知有关股权激励个人所得税政策，适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工。至于控股层次的计算，国家税务总局2011年27号公告规定：企业由上市公司持股比例不低于30%的，其员工以股权激励方式持有上市公司股权的，可以按照《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号）规定的计算方法，计算应扣缴的股权激励个人所得税，不再受上市公司控股企业层级限制。所以，第一个问题在现行个人所得税的框架下可以解决了。无非就是非上市公司股权激励，员工如何缴纳个人所得税的问题。这个在国税函[2009]461号被废止的情况下，只能在行权时一次性纳税。但建议总局考虑到纳税能力问题，最好能比照上市公司股权激励执行为好。但总体来看，第一个问题的税务处理基本是明确的。

       第二个问题：究竟是哪个主体应该确认工资薪金支出在企业所得税税前扣除，是股东还是子公司？

       明确了集团间股权激励模式下，实施股权激励计划的主体是在子公司，即员工因为取得股权激励，努力工作创造的收入是在子公司实现的。因此，从权责发生制和收入与成本配比的角度分析，集团间股权激励，税法上规定在员工实际工作的单位确认成本费用在税前扣除也是合理的。

       第三个问题：子公司将股东的股票作为激励对价给自己的员工，但子公司却没有向股东支付任何对价，此时股东应该如何税务处理，子公司应该如何税务处理。

       第三个问题是解决集团间股权激励税务处理的核心，也是最关键的地方。同时，第三个问题和第二个问题也是紧密相连的。要解决这个问题，我们应从股权激励的目的来分析交易的实质。这里，我们可以借鉴一下《财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知》（财会[2010]15号）的规定：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

       这里，子公司有结算义务，且授予本企业职工的是母公司的权益工具，会计上对于子公司而言应该将该交易作为现金结算的股份支付。这里，从交易的实质来看，我们可以这么理解：

       员工实际在子公司服务，子公司在接受员工服务时，应该一方面确认管理费用，一方面确认负债。如果子公司在向员工支付对价时，是以其自身股份支付，这个就属于权益结算的股份支付，换句话说，就是员工用劳务对子公司出资。这个的税务处理我们已经明确了。

       但是，如果子公司向员工支付对价时，支付的是母公司的股份，对子公司而言，这个就属于用现金结算的股份支出。我们应该理解为首先应该是子公司通过向母公司出资取得母公司股份，然后用其取得的母公司股份再向激励员工支付。

       如果子公司向母公司出资，母公司的账务处理应该是
       借：其他应收款
         贷：股本
             资本公积-资本溢价

       同时，子公司的账务处理应该是：
       借：长期股权投资
         贷：其他应付款

       但是，最终子公司取得母公司股份用于向其员工进行股权激励时，并没有向母公司支付任何对价。因此，我们可以认为是母公司对子公司的一个资产的赠与（或可以看成为是一个债务的豁免）。母公司对子公司的赠与应该是一个权益性交易。因此，母公司的账务处理应该是
       借：长期股权投资——子公司
         贷：其他应收款

       对于子公司而言，其取得母公司的资产赠与（或债务豁免）应开成是一个接受投资的行为，账务处理为：
       借：其他应付款
         贷：资本公积-资本溢价

       集团间股权激励的第三个问题，我们在会计上可以根据企业会计准则解释第4号并结合交易实质做如上分析。而这种理解在税务上是否有文件支撑是关键。

       很幸运的是，今年国家税务总局下发了2014年29号公告，为我们解决集团间股份支付的这个问题打下了坚实的基础。该公告规定：企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。即子公司用母公司股票激励自己的员工，但并没有向母公司支付任何对价，可以看成是母公司对子公司的一个资产赠与行为，子公司取得母公司股权作为接受投资处理，不需要确认所得缴纳企业所得税。既然子公司作为接受投资处理，母公司就作为投资行为处理，增加对子公司长期股权投资的计税基础。因此，29号为我们解决集团间股权激励的问题提供了关键性的支撑。

       随着混合所有者的推进以及国家对于企业股权激励的进一步放开，后期集团间股权激励的现象也越来越多。现在应该是时候去研究并明确集团间股权激励的企业所得税处理问题了。同时，现行相关所得税文件的出台也为我们解决集团间股权激励打下一定的基础。我们应该在此基础上，进一步完善对集团间股权激励税收问题的研究，在18号公告的基础上，尽早出台集团间股权激励企业所得税文件，规范集团间股权激励企业所得税扣除。