如何识别劳务报酬并预扣预缴个税？

　　新个税法实施前，劳务报酬和财产租赁的个税，各地基本上是代开发票时代征的，免去了单位的扣缴，必然产生大部人对税收上规定的单位如何扣缴不关注或不了解。新个税法实施后，个人取得综合所得中的劳务报酬所得时，到税务机关代开发票已不适合釆用核定征收个税。因此，个人凭劳务费发票到单位领取报酬时，单位有义务做好扣缴个税工作。

　　新个税法实施后，2019年度起，个人所得税中的“综合所得”实行按年计算个税，平时实行预扣预缴，“综合所得”包括工资薪金、劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费这四项所得。其中：工资薪金所得按月预扣预缴，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得这三项所得由支付单位预扣预缴。年度终了后，四项所得需合并计算全年应纳的个人所得税，与平时预缴数对比，预缴数大于全年应缴数则可申请退税，预缴数小于全年应缴数则需补税。

　　实务中，“综合所得”的四个子项中，最容易混淆的是工资薪金所得和劳务报酬所得。本文主要分析工资薪金所得和劳务报酬所得的区别及劳务报酬所得的个税计算。一是两者平时预缴个税的计算方式不一样，二是两者涉及的税种不一样。工资薪金所得只涉及个税；劳务报酬所得不仅涉及个税，还涉及增值税和相关地方税费附加，企业在列支劳务报酬费用时，需取得劳务费发票方能在企业所得税前扣除。因此，单位向个人支付报酬时，单位会计应正确区分工资所得还是劳务报酬所得，只有这样，才能做好预扣预缴劳务报酬个税工作。由于个人出租财产给单位使用存在普遍现象，本文最后也介绍一下个人出租财产给单位使用，支付单位该怎么代扣代缴个税。

　　一、工资薪金所得的界定

　　工资薪金所得的前提是劳动关系的确立。

　　（一）劳动者与用人单位签订了劳动合同

　　1、专职员工。劳动者与用人单位签订了劳动合同，并由用人单位缴纳社保，这类劳动者从用人单位取得工作岗位对应的真实报酬，毫无疑问是属于工资薪金所得，哪怕是会计上未按职工薪酬核算也是工资薪金所得，单位应按工资薪金所得履行预扣预缴义务。

　　2、兼职员工、临时工、季节工。兼职员工、临时工、季节工是一个俗称，法律上并没有关于兼职员工、临时工、季节工的明确定义，而是用“非全日制用工”和“用工期限”加以规范。《劳动合同法》第六十九条规定：非全日制用工双方当事人可以订立口头协议。从事非全日制用工的劳动者可以与一个或者一个以上用人单位订立劳动合同；但是，后订立的劳动合同不得影响先订立的劳动合同的履行。因此，不在单位缴纳社保的兼职员工（非全日制用工）取得劳动关系的岗位报酬也是工资薪金所得。用工期限较短的临时工、季节工，只要存在劳动关系，不管用人单位是否履行了劳动合同法规定的义务，劳动者从用人单位取得的岗位报酬也是工资薪金所得。

　　（二）劳动者与用人单位未签订劳动合同

　　《关于确立劳动关系有关事项的通知》（劳社部发[2005]12号）规定：一、用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立。（一）用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；（二）用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；（三）劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分（笔者注：应理解为用人单位为开展正常生产经营活动而设定的工作岗位）。二、用人单位未与劳动者签订劳动合同，认定双方存在劳动关系时可参照下列凭证：（一）工资支付凭证或记录（职工工资发放花名册）、缴纳各项社会保险费的记录；（二）用人单位向劳动者发放的“工作证”、“服务证”等能够证明身份的证件；（三）劳动者填写的用人单位招工招聘“登记表”、“报名表”等招用记录；（四）考勤记录；（五）其他劳动者的证言等。其中，（一）、（三）、（四）项的有关凭证由用人单位负责举证责任。

　　（三）税务管理规定

　　1、税务上对季节工、临时工工资薪金的规定。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称“15号公告”）规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用（注：接受外部劳务派遣用工已被其他文件修改），应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。也就是说，与用人单位存在劳动关系的临时工（指有固定工作岗位，参加用人单位的日常考勤，服从用人单位的规章制度管理，临时性招用的员工）取得用人单位对应工作岗位的劳动报酬，税务上是按工资薪金所得认定的。

　　2、税务上对兼职员工工资薪金的规定。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称“个税条例”）第二十八条规定：纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得，并由扣缴义务人减除专项附加扣除的，对同一专项附加扣除项目，在一个纳税年度内只能选择从一处取得的所得中减除。说明个税条例认可个人同时在多个单位取得工资薪金的情形。《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号，以下简称62号公告）规定：需要办理汇算清缴的纳税人，……有两处以上任职、受雇单位的，选择向其中一处任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报。说明62号公告认可兼职员工与多个用人单位存在劳动关系的情形。笔者认为，只要兼职员工与用人单位之间存在劳动关系，兼职员工取得用人单位对应工作岗位的劳动报酬，在税务上按工资薪金所得认定。

　　因此，结合劳动部门和税务部门管理分析，不管是专职员工还是兼职员工、临时工、季节工，不是以是否签订了劳动合同来界定劳动关系的成立，而是以实际存在劳动关系的各项证据作为判断依据。只要劳动者与用人单位存在真实的劳动关系，且该劳动是用人单位业务组成部分，劳动者从用人单位取得的报酬就是属于工资薪金所得。明确符合《劳动合同法》应确定为劳动关系的，劳动者取得用人单位的报酬应按工资薪金处理，不得要求劳动者提供劳务费发票。

　　二、劳务报酬所得的界定

　　从劳社部发[2005]12号文对“劳动关系”确立的三个界定条件看，第一个条件，双方主体资格需合法也适用“劳务关系”。第二个条件，劳动者受用人单位管理，由于存在用人单位部分工作岗位灵活，以一定期间内完成相应工作即可，无需考勤的特点，很难区分劳动者是否受用人单位管理。第三个条件，劳动者提供的劳动是用人单位的业务组成部分，这个条件容易区分，笔者认为这个条件是区分“劳动关系”和“劳务关系”的关键。当劳动者提供的一项服务不是用人单位的业务组成部分，既不符合劳动关系的工资薪金所得，又不符合个税条例中列举的经营所得，且符合个税条例中列举的劳务报酬项目，则应明确界定为“劳务关系”，按劳务报酬所得预扣预缴个税。例如，非装卸搬运经营单位临时请人有偿装卸搬运、非教育培训经营单位临时请人讲课等。

　　劳动者取得用人单位的报酬项目符合劳务报酬项目的，单位支付报酬时应要求劳动者提供劳务费发票，否则不能在企业所得税前列支或不符合行政监管要求。

　　三、特殊情况

　　除了支付凭证，其他证据无法区分“劳动关系”和“劳务关系”的情形。当一项业务关系，当事双方既可以签订或口头约定为“劳动合同”关系，也可以约定为“劳务合同”关系时，如果双方未约定关系，支付报酬时用人单位以工资的方式支付费用，未要求劳动者提供劳务费发票，则应视同用人单位与劳动者之间建立的是“劳动关系”，用人单位必须履行《劳动合同法》规定的义务，用人单位有依法为劳动者缴纳社保和其他应尽责任，如果用人单位未尽义务，一旦发生劳动纠纷，用人单位会处于被动地位，这一点单位会计必须清楚。如果用人单位与劳动者未约定双方的关系，且该项服务符合个税条例列举的劳务报酬项目时，用人单位可要求劳动者提供劳务费发票，则双方的关系应为“劳务关系”。例如，某项业务是用人单位的业务组成部分，只需在固定时间内完成，无需日常考勤，无需固定的办公场所，给个人承做时，未约定关系，既可以选择向个人支付工资，也可以选择向个人支付劳务费。

　　提醒单位会计：支付应预扣预缴或代扣代缴个税款项的单位未履行扣缴义务，不免除取得款项的纳税人的纳税义务，税务机关可对支付单位按《税收征管法》处罚。

　　四、个人凭劳务服务发票向单位领取一般劳务报酬时，单位应预扣预缴个税的计算

　　新个税法实施后，年终时需将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得四项所得合并计算全年应纳个税，个人平时取得劳务报酬所得已不适合釆用核定征收个税。因此，个人平时取得劳务报酬所得，到税务机关申请代开劳务费发票后，需由支付单位预扣预缴个税。

　　为保障综合与分类相结合的个人所得税制顺利实施，2019年1月31日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于修订个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第7号，以下简称“7号公告”），笔者结合个税法、个税法实施条例、7号公告、其他相关规范性文件、个税扣缴客户端相关提示，对单位支付一般劳务报酬所得时应预扣预缴个税的计算作如下分析：

　　一般劳务报酬所得的个税计算公式＝【收入（不含增值税）－减除费用－允许扣除的税费（附加税费）－允许扣除的捐赠支出】*税率－速算扣除数

　　公式由以下相关规定得出：

　　（一）“收入”规定：7号公告中的《个人所得税扣缴申报表》填表说明：第8列“收入”：填写当月（次）扣缴义务人支付给纳税人所得的总额。个税扣缴客户端没有提示一般劳务报酬个税申报中的“收入”栏是否含增值税，容易产生歧义。个税申报中的“收入”栏填报时是否含增值税，因所得项目不同有所区别，不能以“增值税是价外税”来判定“收入”栏为不含增值税，例如同样是增值税征收范围的财产租赁、财产转让，申报财产租赁、财产转让时，“收入”栏为“含增值税收入”。实务中以税务部门的答复或申报页面提示的填报口径为准，北京和浙江的12366均回复一般劳务报酬个税申报中的“收入”栏填“不含增值税收入”。

　　（二）“减除费用”规定：①预扣预缴税款时，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算（61号公告）。②《个人所得税扣缴申报表》填表说明：第9列“费用”：取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时填写，取得其他各项所得时无须填写本列。居民个人取得上述所得，每次收入不超过4000元的，费用填写“800”元；每次收入4000元以上的，费用按收入的20%填写。也就是说劳务报酬的“减除费用”在申报表中是“费用”。

　　结合“收入”和“减除费用”的相关规定，计算一般劳务报酬个税的“减除费用”基数为“不含增值税收入”，且在填申报表时，不能将“减除费用”填入申报表中的“减除费用”栏，而是“费用”栏。

　　（三）允许扣除的税费规定：7号公告中的《个人所得税自行纳税申报表（A表）》填表说明：“允许扣除的税费”：填写按规定可以在税前扣除的税费。纳税人取得劳务报酬所得时，填写劳务发生过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。因一般劳务报酬的计税依据为不含增值税收入，所以“允许扣除的税费”栏只能填报增值税以外的“附加税费”。北京和浙江的12366均回复计算一般劳务报酬个税时可扣税费。

　　（四）允许扣除的捐赠支出规定：①个人所得税法第六条：个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。②《个人所得税扣缴申报表》填表说明：第32列“准予扣除的捐赠额”：是指按照税法及相关法规、政策规定，可以在税前扣除的捐赠额。

　　（五）新扣缴申报表栏目设计：目前与劳务报酬所得相关的税收规定表述均在新申报表中有体现，针对劳务报酬所得而言，新申报表对劳务报酬所得个税的计算逻辑较2018年度使用的旧申报表发生了变化，新申报表将“减除费用（费用）”放在“允许扣除的税费”之前，旧申报表则将“减除费用”放在允许扣除的税费之后。从这一点也可看出，计算“减除费用”的基数发生了变化。

　　（六）劳务报酬预扣预缴税率：61号公告附件个人所得税预扣率表如下：

税屋提示——被遮挡数字为“7000”

　　扣缴劳务报酬个税计算举例：

　　2019年10月，A单位举办大型讲座，教授张三应A单位邀请给听众授课，按照劳务合同规定，张三取得劳务报酬50000元。张三到税务机关代开了劳务费发票，缴纳了增值税1456.3元、城建税36.4元、教育费附加21.9元、地方教育费附加14.6元，代开发票时税务机关不核定征收个税。则A单位向张三支付劳务报酬时该预扣预缴多少个税？

　　本例中，A单位向张三支付劳务费时应预扣预缴的个税计算情况如下：

　　减除费用的计算：①不含增值税收入＝50000－1456.3＝48543.7>4000，②减除费用＝48543.7*20%＝9708.7

　　预扣个税＝【收入（不含增值税）－减除费用－允许扣除的税费（附加税费）－允许扣除的捐赠支出】*税率－速算扣除数＝（48543.7－9708.7-36.4－21.9－14.6）*30%－2000＝9628.6

　　个人取得其他一般劳务报酬所得应预扣的个税计算原理与本例一样，不再介绍。保险营销员、证券经纪人取得的佣金属于特殊劳务报酬所得，按财税[2018]164号文件规定执行。

　　注：因个人取得一般劳务报酬所得时计算预扣预缴税款的税率与年终汇算清缴时的综合所得税率不一定相同，故平时需预扣预缴的劳务报酬税款不等于年终汇算清缴时实际应承担的税款。

税屋提示——被遮挡数字为“181920”

　　举例：假设一个人全年的综合所得只有工资薪金所得和劳务报酬所得或只有单独劳务报酬所得，没有子女教育等专项附加扣除和其他扣除项目，只有年减除费用6万元。则有以下情况：

　　①当劳务报酬应纳税所得额加工资薪金所得减6万元后小于等于0，则全年应缴个税为0，平时被预扣预缴的劳务报酬所得税款就是多缴税款，可向税务机关申请退税。

　　②当劳务报酬应纳税所得额加工资薪金所得减6万元后大于0小于等于144000，则全年劳务报酬应纳税所得额加工资薪金所得减6万元后，按3%或10%的税率计算全年应纳税额，平时按20%至40%税率计算的被预扣预缴的劳务报酬所得税款必定会多交，可向税务机关申请退税。

　　③当劳务报酬应纳税所得额加工资薪金所得减6万元后大于960000，则全年劳务报酬所得加工资薪金所得减6万元后，按45%的税率计算全年应纳税额，平时按20%至40%税率计算的被预扣预缴的劳务报酬所得税款必定会少缴，年终做个人所得税汇算清缴时应申报补缴税款。

　　五、个人凭租赁费发票向单位领取租金时，单位应代扣代缴个税的计算

　　个人出租财产给单位使用，到税务机关申请代开发票时，是否可以核定征收个税，需由主管税务机关确定。如果税务机关未核定征收个税，需由支付租金单位代扣代缴个税，则支付租金单位应按税收规定的计算方式代扣代缴个税。笔者结合个税法、个税法实施条例、7号公告、其他相关规范性文件，对单位支付财产租赁所得时应预扣预缴个税的计算作如下分析：

　　个人出租财产的个税计算公式＝[含税收入（发票总金额）-允许扣除的税费（包括增值税及附加税费和修缮费用）－向上一出租方支付的租金（适用房屋转租情形）-减除费用-允许扣除的捐赠支出]*税率

　　公式由以下相关规定得出：

　　（一）“收入”规定：7号公告中的《个人所得税扣缴申报表》填表说明：第8列“收入”：填写当月（次）扣缴义务人支付给纳税人所得的总额。个税扣缴客户端提示：财产租赁个税申报时，“收入”栏填报“含税收入”。财产租赁的“收入”栏与劳务报酬的“收入”栏填报口径不一样。

　　（二）“减除费用”规定：①7号公告中的《个人所得税扣缴申报表》填表说明：第11列“减除费用”：按税法规定的减除费用标准填写。如，2019年纳税人取得工资、薪金所得按月申报时，填写5000元。纳税人取得财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，填写800元；每次收入4000元以上的，按收入的20%填写。②《国家税务总局关于个人转租房屋取得收入征收个人所得税问题的通知》（国税函[2009]639号,以下简称“639号文”）规定：有关财产租赁所得个人所得税前扣除税费的扣除次序调整为：（一）财产租赁过程中缴纳的税费；（二）向出租方支付的租金；（三）由纳税人负担的租赁财产实际开支的修缮费用；（四）税法规定的费用扣除标准。

　　结合“收入”和“减除费用”的相关规定，“减除费用”的计算基数为含税收入（发票总金额）减去允许扣除的税费和向上一出租方支付的租金（适用房屋转租情形）后的余额。当余额≤4000时，“减除费用”为800；当余额>4000时，“减除费用”＝余额*20%。“减除费用”就是指“减除费用”，不是“费用”，这点与劳务报酬不一样。

　　（三）“允许扣除的税费”规定：①7号公告中的《个人所得税自行纳税申报表（A表）》填表说明：“允许扣除的税费”：纳税人取得财产租赁所得时，填写修缮费和出租财产过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。②国税发[1994]89号规定：纳税义务人出租财产取得财产租赁收入，在计算征税时，除可依法减除规定费用和有关税、费外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税义务人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次800元为限，一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直到至扣完为止。③639号文规定：取得转租收入的个人向房屋出租方支付的租金，凭房屋租赁合同和合法支付凭据允许在计算个人所得税时，从该项转租收入中扣除。根据639号文对税费扣除次序的规定和个税扣缴客户端的栏目设计，“向上一出租方支付的租金（适用房屋转租情形）”只能在“允许扣除的税费”栏中填报。

　　（四）允许扣除的捐赠支出规定：与劳务报酬的规定一致，不再重复分析。

　　（五）代扣代缴税率：财产租赁所得的税率为20%，其中个人出租房屋取得的所得暂减按10%的税率征收个人所得税。（个税法第三条、财税[2000]125号）

　　扣缴个人出租财产个税计算举例：

　　小严向B单位出租一辆自有汽车，当月向B单位开据了租金发票5000元，按税法规定，到税务机关发票代开点代开发票时，交纳了增值税145.6元、城建税3.6元、教育费附加2.2元、地方教育费附加1.5元、印花税2.5元。小严未能向B单位提供该车辆修缮费发票。税务机关未核定征收个税，即发票代开点未代征个税，则B单位向小严支付租金时该代扣代缴多少个税？

　　本例中，B单位向小严支付车辆租金时应代扣代缴的个税计算情况如下：

　　“减除费用”的计算：①含税收入（发票总金额）-允许扣除的税费（包括增值税及附加税费和修缮费用）－向上一出租方支付的租金（适用房屋转租情形）＝5000-145.6-3.6-2.2-1.5-2.5＝4844.6>4000；②减除费用＝4844.6*20%＝968.9

　　应扣个税＝[含税收入（发票总金额）-允许扣除的税费（包括增值税及附加税费和修缮费用）－向上一出租方支付的租金（适用房屋转租情形）－减除费用-允许扣除的捐赠支出]*税率＝（5000-145.6-3.6-2.2-1.5-2.5－968.9）*20%＝775.1

　　个人出租其他财产应扣的个税计算原理与本例一样，不再介绍。

　　六、单次劳务或租金收入未达扣缴个税标准，不等于当月不要扣缴个税

　　个税法实施条例第十四条规定：（一）劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。（二）财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。因此，个人从单位一个月内只取得一次劳务费或租金，应纳税所得额大于0的，单位需扣缴个税；单次应纳税所得额小于等于0，但同一项目在同一单位当月累计应纳税所得额大于0的，单位需合并计算扣缴个税。

　　举例，张三于2019年10月8日取得A单位某项目劳务费500元，10月20日又取得A单位与上一次同项目劳务费500元，则A单位应按以下方式计算是否应扣缴个税：

　　①第一次支付劳务费时，应纳税所得额=500－800－0（附加税费）<0，无需扣缴个税；

　　②第二次支付劳务费时，应纳税所得税=500（第一次收入）+500（第二次收入）－800－0（附加税费）=200，应扣缴个税=200*20%－0（速算扣除数）=40元。