筹办期业务招待费的扣除规定探讨

齐洪涛：
一、《实施条例》第七十条明确，企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。

上述规定明确了以下内容：
1、其他应当作为长期待摊费用的支出的摊销年限不得低于3年，若企业此费用摊销年限为2年，当年要进行纳税调增处理；若企业此费用摊销年限为5年，税法上亦应按5年作为摊销年限，会计和税法没有差异，因此也不需要纳税调整。

2、开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年，但一经选定，不得改变。

二、国家税务总局公告2012年15号第五条关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题规定：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

国家税务总局办公厅对15号公告的解读：根据《实施条例》第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，《公告》明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。

国家税务总局公告2012年15号及其解读明确了以下内容：
1、企业在筹建期间存在业务招待费、广告费和业务宣传费。纠正了之前部分业内人士主张的企业筹建期间没有开展生产经营，不存在业务招待费、广告费和业务宣传费的错误理解。

2、企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以自支出发生月份的次月起，按不得低于3年的期限平均摊销，但一经选定，不得改变。

因此，企业按实际发生额60%计入筹办费的业务招待费在扣除时不应受当年销售（营业）收入5‰的限制；筹办期间发生的广告费、业务宣传费在扣除时也不应受当年销售（营业）收入15%的限制。

三、国家税务总局所得税司的《纳税人不可不知的所得税新政》一文，对筹办期间发生的广告费、业务宣传费在扣除的解读，我认为和上述文件有抵触。
1、国家税务总局所得税司的《纳税人不可不知的所得税新政》一文，对企业在筹办期发生的包括业务招待费、广告费和业务宣传费等的费用费用的摊销表述为：
企业可以选择在经营开始年度一次性摊销或平均三年摊销。
此文对分期摊销的表述和《实施条例》规定的摊销年限不得低于3年是有抵触的，仍应按《实施条例》规定执行。

国家税务总局所得税司的《纳税人不可不知的所得税新政》一文解读：企业生产经营开始后，其按照国税函[2009]98号文规定摊销的筹办费中的业务招待费、广告费和业务宣传费数额，加上当年度发生的业务招侍费、广告费和业务宣传费之和，作为该年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费总额，按照《实施条例》的有关规定计算扣除。

国家税务总局所得税司的《纳税人不可不知的所得税新政》解读和15号公告解读是有很大差异的。15号公告解读：企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。也就是将上述费用企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以自支出发生月份的次月起，按不得低于3年的期限平均摊销。而国家税务总局所得税司的《纳税人不可不知的所得税新政》要求将计入开办费的业务招侍费、广告费和业务宣传费和当年度发生的业务招侍费、广告费和业务宣传费相加后按规定比例扣除，这样处理很可能造成部分业务招侍费、广告费和业务宣传费不能在当期扣除。广告费和业务宣传费虽然在当期不能税前扣除，还可以想以后年度无限期结转扣除，但业务招待费却成了永久性差异，失去了税前扣除的机会。

我认为，在实际操作中仍应按国税函[2009]98号规定处理开办费的业务招侍费、广告费和业务宣传费，即开办期间发生的业务招侍费的60%和广告费和业务宣传费实际发生额，企业在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以自支出发生月份的次月起，按不得低于3年的期限平均摊销；当年度发生的业务招侍费、广告费和业务宣传费按照《实施条例》的有关规定计算扣除。