拆迁补偿款返还：冲减成本还是计入收入

　　城中村改造中，房地产开发企业先期支付的拆迁补偿款应当如何作财务处理？招拍挂拿到土地后，政府给予的拆迁补偿款返还，是冲成本？还是计收入？
　　
　　案  例　　
　　新正房地产公司2011年拟参与A市B城中村改造项目，前期先期垫付拆迁补偿资金20000万元，2012年招拍挂取得土地，一次性支付土地出让金50000万元，拆迁补偿经政府评审后，一次性返回该公司23000万元，其中包含评审拆迁费2000万元，请问，在上述过程中，该如何作会计和税务处理？
　　
　　错误观点一：企业支付的拆迁补偿款计入企业开发成本处理。新正公司根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十七条规定，开发产品计税成本支出的内容如下：（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。因此，新正公司认为所支付拆迁补偿资金2亿元属于拆迁补偿支出，根据动迁户领取的证明文件，计入“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”科目。会计处理如下（单位，万元）：
　　
　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费　20000　　
　　贷：银行存款  20000
　　
　　土地拆迁完毕，竞拍成功后，支付土地出让金，会计处理如下：　　
　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费　50000　　
　　贷：银行存款  50000
　　
　　错误观点二：有人认为，新正公司实质上取得政府土地，共支付成本20000＋50000－23000＝47000（万元），应计入土地成本，土地成本计税基础为47000万元。会计处理如下：　　
　　借：银行存款  23000　　
　　贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿费  23000
　　
　　错误观点三：有人认为，形式上该企业取得政府土地，共支付成本20000＋50000＝70000（万元），收到的拆迁补偿返还款计入营业外收入处理，收到返还款当期，缴纳企业所得税23000×25%＝5750（万元），取得土地计税基础为70000万元，将来可以确认较高的土地增值税扣除项目，少交土地增值税，会计处理如下：　　
　　借：银行存款  23000　　
　　贷：营业外收入  23000
　　
　　笔者观点：上述处理中，新正公司支付政府土地出让金5亿元计入土地成本没有问题。所支付的拆迁补偿费以及收到的拆迁补偿费返还适用政策错误。
　　
　　当前土地出让要求以“熟地”出让，拆迁主要由政府主导，《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。市、县级人民政府确定的房屋征收部门组织实施本行政区域的房屋征收与补偿工作。因此，房地产开发企业虽然参与拆迁，但并非是拆迁主体，也非征收人。但由于政府无充裕资金做支持，可能要求开发商先期介入拆迁，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商先期垫付资金进行部分返还。
　　
　　如果开发商竞拍土地成功，企业财务人员习惯于将所支付的实际支出及取得的所有票据计入土地成本处理，所以会产生上述错误观点。换一个角度来讲，假设开发商竞拍土地没有成功，那么企业应该如何进行会计和税务处理呢？显然应当是与竞拍成功一样处理。
　　
　　营业税处理：《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）规定，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。因此，该企业若负责实质拆迁，取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入，可按建筑业缴纳营业税，应计算缴纳营业税2000×3%＝60（万元）。另外，新正公司先期代理支付动迁补偿款，其收支差额，应按“服务业——代理业”征收营业税（23000－20000－2000）×5%＝50（万元）。新正公司拆迁环节应计算缴纳营业税60＋50＝110（万元）。
　　
　　企业所得税：建筑业收入加上代理支付动迁补偿款差额合计23000－20000＝3000（万元），应计入当年的应纳税所得额。企业实际发生的与上述业务相关的成本费用以及缴纳的营业税等税费可以在发生当年扣除。
　　
　　土地增值税：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，土地增值税暂行条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。新正公司取得的返还款23000万元，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入以及先期垫付资金，不属于转让不动产收入，此收入不计算土地增值税清算收入，不征收土地增值税。
　　
　　契税：企业缴纳的土地出让金50000万元可以全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。契税计税依据为所缴纳的土地出让金50000万元。
　　
　　正确会计处理如下：　　
　　先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时：　　
　　借：其它应收款  20000　　
　　贷：现金或银行存款  20000
　　
　　拆迁补偿款返还企业收到时，应冲减往来和做其他业务收入处理。
　　
　　收到返还款时：　　
　　借：银行存款  23000　　
　　贷：其它应收款  20000　　
　　其它业务收入——建筑业收入  2000　　
　　其它业务收入——代理服务收入  1000
　　
　　支付土地出让金时，会计处理如下：　　
　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费　50000　　
　　贷：银行存款  50000
　　
　　也就是说，新正公司计入开发成本——土地征用及拆迁补偿费为50000万元，企业所得税、土地增值税扣除其实际取得的土地计税基础也为50000万元。

      相关问题——
      国有土地上房屋征收补偿款是否缴纳营业税和土地增值税？  
      认定纳税人投资政府土地改造项目营业税应税行为的关键：判定是否有偿提供劳务
      国家税务总局关于代理业营业税计税依据确定问题的批复（国税函[2007]908号）
      关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告（湖南省地方税务局公告2011年第6号）
      关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告（国家税务总局公告2013年第15号）
      国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知(国税函[2008]277号)