管网建设费收入：究竟如何计征所得税

编者按春节前后，本报编辑部频频接到读者来电和来信，讨论本报大企业版2015年12月18日一篇文章的观点。这篇题为《管网建设费：一次性收取不能分期确认收入》的文章认为，对于一次性收取的管网建设费应该一次性确认收入并计征企业所得税。但是，不少读者却持反对意见。在此，希望有关部门尽快出台统一、明确的规定。

本报文章引发热议

2015年12月18日，本报大企业版《热点聚焦》栏目刊发了河北省石家庄市国税局直属税务分局孙玉英、魏民的文章：《管网建设费：一次性收取不能分期确认收入》。作者认为，供热企业收取的一次性管网建设费，应该一次性确认收入并计征企业所得税。文章一经发表，便在业界展开了热烈讨论，赞同者有之，反对者亦有之。

孙玉英和魏民撰写该文的背景，恰恰是实务中对管网建设费收入的税务处理方式存在争议。孙玉英和魏民发现，对一次性收取管网建设费所涉及的所得税，出现了按20年分期结转，按10年结转，按5年结转和按3年结转等不同处理方式，形成了不同的纳税情形。基于此，孙玉英和魏民经过研究认为，管网建设费无论从性质上，还是用途上，均属于特许权使用费收入。根据企业所得税法实施条例第二十条的规定，应在使用人一次性交纳管网建设费的日期确认收入的实现；使用人提前交纳或者未按约定日期交纳管网建设费的，按实际收到管网建设费的日期确认收入。

经互联网和微信传播后，孙玉英和魏民的文章被业界广泛关注。值得注意的是，参与讨论的企业界人士普遍支持分期确认收入、分期征税，认为这样比较合理。但是，税务机关和涉税中介机构专家则明显分为两大阵营——支持派和反对派。大家在讨论中还纷纷提到，这种分歧不仅存在于个人理解，而且存在于部分省市税务机关的官方文件中。

比如，《吉林省地方税务局 吉林省国家税务局关于供热企业收取的一次性入网费征收企业所得税问题的通知》（吉地税发〔2008〕137号）规定，供热企业取得的一次性入网费收入，按照合同约定的使用人应付一次性入网费的日期确认收入的实现；使用人提前付款或者未约定付款日期的，以实际收到一次性入网费的日期确认收入的实现。但是，《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的公告》（河北省地方税务局公告2014年第4号）规定，对企业因生产经营需要而向电力、供气、供水、供热等单位缴纳的电力增容费、管网建设费、集中供热初装费，应作为其他长期待摊费用，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销期限不得低于3年。相关单位收取的上述费用，应计入收入总额，在3年内均匀计入其当年应纳税所得额计征企业所得税。

交易定性意见不一

分析业界对管网建设费如何确认收入并计税的讨论，争议的首要焦点就是管网建设的交易定性。

《管网建设费：一次性收取不能分期确认收入》作者之一、河北省石家庄市国税局直属税务分局税源管理科科长魏民认为，管网建设费属于特许权使用费性质。他说，供热系统的交易价值由两部分组成，一是收取管网建设费实现的利润，二是利用供热系统供热收取采暖费带来的利润。在供热系统的管网建设中涉及两次交易。第一次是经过政府授权，供热企业代替政府建设管网，并代表政府收取管网建设费用。第二次是待供热管网建设完成后，政府再将其无偿赠予供热企业。在此前提下，供热公司负责提供热源和主管网建设，并最终形成了生产和销售热力产品的必要资产。用户只有交纳了管网建设费，才有享受集中供热的资格，才能够成为“集中供热俱乐部”的成员。从这个意义上说，管网建设费属于特许权使用费。北京中翰联合税务师事务所合伙人王骏也持同样的观点。

中节能建筑节能有限公司审计部主任刘宜峰兼任多家子公司财务总监，结合实务情况，他对上述观点持反对意见。他说，供热企业收取管网建设费的利润（已减去建设成本）已在第一步交易实现。在第二次交易时，企业虽然是接受了政府的无偿捐赠，但实质上并没有增加利润，供热系统的价值只剩下收取采暖费带来的利润，更何况国内很多地区供冷供热并不是政府特许业务，是企业根据市场需求自发的建设项目，并不存在政府赠与环节，也就不存在赠与利润。换句话说，供热公司收取的管网建设费，是为了补偿建设支出，其利润当期并未真正实现。只有在供热公司给用户提供的后续服务中，利润才逐渐得到了实现，而形成该利润过程中的成本中就包含了管网、设备等供热系统的折旧。因此，管网建设费实质上是具备了劳务及技术服务的性质，这种性质在采用新能源（如浅表地能、风能、太阳能等）供冷供热企业中尤其突出。

西安西郊热电厂财务部部长侯毅红认为，供热管网建设属于工程建设的范围，应该比照完工进度法确认收入。在预缴企业所得税时，根据合同和管网建设进度预缴。

政策适用分歧严重

在政策适用方面，业界分歧也较大。

魏民认为，管网建设费收入，应该适用《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号，以下简称19号公告）。根据19号公告，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。魏民说，虽然19号公告没有明确列举管网建设费，但是在企业取得的财产后列举了“各类资产、股权、债权等”。考虑到税法不可能穷尽列举所有项目，此处的“等”字应包含了管网建设费。同时，把不应分期确认的收入分期确认，侵蚀了税基，导致了递延纳税的后果，实质上是一种变相的税收优惠。

采访中，还有一种观点认为，应该适用《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号，以下简称875号文件）。该文件规定，属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。因此，无论供热公司一次性收取的管网建设费属于特许权使用费还是劳务费，扣除建设成本后，其利润是在后续提供服务时实现的。既然这样，管网建设费虽然是一次性收取的，也应该据此分期确认收入并计税。

对上述两个观点，河南四方会计师事务所董事长张春喜都反对。他说，根据《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）第三条规定，“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”目前，关于一次性入网费的处理，企业所得税法没有明确规定，但是会计处理上却有明确规定。《财政部关于印发〈关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定〉的通知》（财会〔2003〕16号）规定，对供热企业一次性收取的供热管网建设费，应当计入递延收益，合同未约定服务期限，但能合理确定服务期的，按该期限分摊确认收入；合同未约定服务期限，也无法对服务期限做出合理估计的，则应按不低于10年的期限分摊。“既然目前国家税务总局没有统一规定，就应该按照财政部的文件执行。”张春喜说。

期盼政策早日明确

鉴于业界理解分歧较大，一些税务机关、涉税中介机构和企业负责人呼吁尽快出台统一、明确的税收政策。

刘宜峰认为，实践中，管网建设费往往在建设之前收取，而且绝大多数情况下并不能弥补建设支出，常常出现利润为负的情况。若当期确认收入，相应的资产在建成后多年计提折旧，会造成这类公共事业单位在收取建设费时，由于无成本可抵扣而缴纳大量企业所得税。而此时，正是建设期最需要建设资金的关键时候。因此，一次性确认管网建设费收入无异于杀鸡取卵。若该种方式大面积推行，很多类似的基础设施运营公司将面临巨大的资金压力，极大阻碍行业发展，影响民生工程建设进度。

“管网建设费收入究竟如何计税，还必须考虑实际情况。”中国华电集团公司财务部宋晔告诉记者，从理论上讲，新建小区一般都由政府向开发商收取城市基础设施配套费。在建设热网时，由热网建设企业向政府申请拨付，收到后确认为不征税收入，在会计上和税务处理上没有太多的争议。目前存在的争议，主要是老旧小区改造中，政府通过授权供热公司直接向居民收取管网建设费等配套费。由于在工程结算招标方式、资金结算方式、会计核算方式、资产管理方式上的现实问题，向居民分摊的成本无法及时、准确核算，也就无法在税前扣除，这部分管网建设费等配套费收入就需要全额缴纳企业所得税。正是基于这个现实原因，管网建设费收入对应的成本无法匹配，分期确认收入有难度。因此，他建议国家税务总局尽快出台新的规定，不再区分政府拨付资金建设的管网和居民分摊费用建设的管网，统一按照约定的年限摊销费用，分期确认收入。

侯毅红说，鉴于各地税务机关执行口径不一，业界分歧较大，为增强税法适用的统一性和确定性，呼呼有关部门尽早出台规范性文件予以明确。“2015年度汇算清缴已经开始，相关税收政策尽快明确，也方便企业调整计税方法和应纳税额。”侯毅红说。