国家税务总局2015年7号公告： "中国应税财产"重击非居民企业"变身"逃避税

　　编者按：2月3日，国家税务总局发布7号公告，规范非居民企业间接转让财产的所得税政策，今后非居民企业将直接财产转让包装成间接财产转让避税的行为，将被认定为直接转让财产征税。国家税务总局国际税务司有关负责人表示，该公告的出台，是国家税务总局贯彻落实习近平主席关于“加强全球税收合作，打击国际逃避税”的要求，积极参与G20税改，应对税基侵蚀和利润转移的最新举措，也是一般反避税规则在间接转让中国财产交易方面的具体应用。本报邀请专家对7号公告进行解读，以飨读者。
　　
　　7号公告引发网上网下热议 　　
　　2月3日，国家税务总局发布了《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，本版稿件以下简称7号公告），这是国家税务总局在认真总结《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号，本版稿件以下简称698号文件）执行5年经验和教训的基础上，打击非居民企业通过间接转让财产行为避税的重要举措。2月3日当天，7号公告迅速被财税届人士在微信朋友圈反复转发，记者加入的多个财税专业群也迅速沸腾起来。“非居民间接转让财产避税”一时成为财税届的热门话题。
　　
　　是什么导致7号公告如此受关注？原来，非居民转让我国居民企业财产分为两大类——直接转让和间接转让。根据我国税法规定，非居民企业直接转让中国财产需要缴纳所得税，而间接转让不需要。一些纳税人出于税收的目的，将直接转让我国财产的交易包装成间接转让交易，从而规避缴纳我国企业所得税。针对非居民企业通过间接转让股权避税的问题，2009年12月，国家税务总局发布了698号文件，为封堵非居民企业避税提供了强有力的政策依据。作为698号文件的“升级版”，7号公告牵涉很多纳税人的切身利益。“业界一直觉得‘698’中间就差一个‘7’，这回7号公告终于出台了。”知名国际税收专家张学斌说。
　　
　　直接转让财产是如何被包装成间接转让呢？举例来说，准备进行股权转让的外方股东在其所在地设立一个名义公司A，然后再在避税地（例如英属维尔京群岛）设立一个公司B。外方股东100%持有A公司的股权，同时A公司100%持有B公司的股权，而B公司本身不从事任何制造、经销、管理等实质性经营活动，只是单纯持有在我国登记注册的外商投资企业C的股权。当外方股东要转让C公司的股权，通过表面上直接转让其持有的注册在中国境外B公司的股权，来实现对境内C公司的实质性转让。由于C公司的名义原始股东并没有发生改变，从而逃避了在中国就该项股权转让所得在中国纳税的义务。“和698号文件相比，7号公告赋予了税务机关更大范围的征税权，将原来的股权转让所得扩大到了所有应税财产转让所得。”张学斌说。
　　
　　该负责人说，698号文件的实施成效，一方面印证了非居民企业通过间接转让交易规避中国税收的做法确实存在，必须继续保持已有的反避税态势，以维护国家权益。另一方面698号文件在执行过程中也反映了一些问题，例如对其法律依据存在争议，合理商业目的判定标准、适用范围、纳税义务发生时间等要素在文件中均没有明确的规定，导致基层税务机关执行标准不统一，需要对698号文件进一步修改完善。为了进一步加强跨境税源管理，打击国际逃避税，同时总结698号文执行5年来的经验和教训，增强税收政策确定性，促进纳税人遵从税法，在广泛征求各方意见的基础上，7号公告应运而生。
　　
　　国际税务司有关负责人指出，7号公告对间接转让财产交易当中一般反避税规则的适用范围、合理商业目的判定要素、安全港、信息报告、纳税义务、法律责任等方面作出了更加明确的规定，税收管理架构更加科学和全面。其中最大的亮点，就是明确了交易对象价值构成、功能风险、经济实质、交易的可替代性等合理商业目的判断因素，使反避税措施更加聚焦于不具有合理商业目的的避税安排，避免对具有商业实质的交易错误使用反避税条款，提高了税收执法的规范性。
　　
　　据记者了解，7号公告引入了多条安全港规则，一方面减轻了企业的遵从负担，另一方面也给那些不是避税行为的商业活动提供了确定性。
　　
　　同时，7号公告将强制信息报告义务修改为纳税人或扣缴义务人自主选择报告信息的办法，减轻了税企双方在资料提交审核环节的负担，并通过明确后续责任来鼓励纳税人与税务机关合作解决税务问题。值得一提的是，7号公告的发布，还回应了当前纳税人和基层税务机关的关切，增强了税收政策的确定性和可操作性，降低了征纳双方的税收风险，为创造良好的非居民企业税收管理环境提供了条件（张剀）
　　
　　监控间接股权转让成国际趋势 　　
　　目前，对间接股权转让实施监控已成国际趋势。
　　
　　企业所得税法第四十七条明确提出了企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。在此上位法律条款的框架下，前不久出台的《一般反避税管理办法（试行）》也予以了进一步细节阐释。7号公告的出台并非独立于法律框架之外，而是在中国企业所得税一般反避税的精神下作出的国内法具体执行条款规定。
　　
　　2009年，国家税务总局出台的698号文件，仅适用于非居民企业转让中国居民企业股权的情形。相比之下，7号公告最大的亮点是国家税务总局按照国际间热议的来源地征税的主导思想，在文件中进一步扩大了中国税务机关可以涉及的间接转让的范围，首次使用了“中国应税财产”的概念，并指出中国应税财产包括中国境内机构、场所财产，中国境内不动产以及在中国居民企业的权益性投资资产三种类型的财产。
　　
　　从国际实践看，中国并非唯一一个对间接股权转让实施监控的国家。纵观近几年来的国际税务实务发展，不少国家通过不同策略和途径已开始积极应对利用间接股权转让进行避税的人为安排。印度在2012年修改所得税法，规定所有源于或归属于（无论直接或间接）印度境内资产的实际所得均应在印度纳税。澳大利亚税务机关早在2011年就出台了TD2011/24裁定，明确判定案件的所得来源地时，须考虑所有事实和环境因素，不能单凭合同签订及生效地在海外来判定来源。另外，秘鲁、印度尼西亚、俄罗斯、西班牙和哥斯达黎加等国已经先后出台了类似规定。除此之外，一些国家虽然尚未正式出台相应的法律法规，却已对非居民间接股权转让税务问题表示了不同程度的关注。
　　
　　可以看出，从整个国际税收发展趋势来看，针对财产转让收益，国际间的着眼点已经转移到探讨“收入来源地”的理解：如一项交易所得的价值产生“来源”于某国，则该国拥有征税权。而对于“来源”的理解，2014年G20确定的改革原则是，利润应在经济活动发生地和价值创造地被征税。在此国际大背景中，7号公告应运而生，是中国税务机关借鉴国际反避税法规和国际实践的成果，也彰显了中国税务机关顺应国际变化，把税收与经济实际、利润来源、税收公平性以及收入分配的公正性相接轨的发展趋势。（安永会计师事务所 黎颂喜）
　　
　　“中国应税财产”：拓宽反避税范围 　　
　　7号公告的最大亮点之一，是提出了“中国应税财产”这一新概念。
　　
　　7号公告第一条“间接转让中国居民企业股权等财产”的新提法很值得关注。而所称“中国居民企业股权等财产”又可细分为非居民企业直接持有且转让所得应在中国缴纳企业所得税的三种情况：在中国境内设立的机构、场所财产，在中国境内的不动产，以及在中国居民企业的权益性投资资产。这也意味着，7号公告明确将698号文件所调整的“间接转让中国居民企业股权”的范围拓展到了一个新宽度。从“间接股权转让”到“间接财产转让”绝不仅仅只是用词的简单变化。 　　
　　其一，措辞既有创新又重统一，符合“法言法语”。“中国应税财产”的提法并没有先例，是7号公告考虑到间接转让财产的提法涉及范围过大，故从税收结果角度出发，创造性地提出的新名词。同时，“权益性投资资产”的提法也与企业所得税法及其实施条例的措辞相匹配。
　　
　　其二，文件覆盖面扩大，进一步完善征管范围。7号公告不仅包括698号文件规定的被转让的中间层公司拥有我国居民企业股权的情况，还覆盖了其在我国设立机构、场所，或直接拥有我国不动产和其他权益性投资资产的情况，真正实现“查缺补漏”。如此一来，实践中再遇到涉及间接转让中间层在华的机构、场所或油田开采权益等情况，便可通过7号公告一并解决。
　　
　　其三，规定更具确定性，解决基层解读政策的难题。多年来，基层税务机关在对政策进行解读、执行时常常陷入两难境地：解读标准过于宽松，担心应征未征，损害国家利益；解读标准过于严苛，又担心损害企业的合法权益，甚至引起国与国之间的税源争夺摩擦。如今，7号公告先声夺人地明确规定：本公告目的是打击不具有合理商业目的、规避中国税收的间接转让中国应税财产交易，适用于被转让的境外中间层公司在华设立机构场所、在华拥有不动产或不动产公司、在华拥有权益性投资资产等情况，不适用于股权转让方在华设立机构、场所的情况。除此之外，不允许随意对公告进行扩充解释。这也是在从客观上为基层税务机关松绑，降低其执法风险，增强其执法的确定性。（福建省国税局 严安琪）
　　
　　纳税申报和扣缴规定更为详尽 　　
　　7号公告在对698号文件内相关规定作进一步完善的基础上，将一般反避税规则更加规范和透明地运用到非居民企业跨境交易的税收征管，在纳税申报和扣缴方面提供了更为详细的操作指引，非常值得关注。 　　
　　第一，更加明确了纳税人的申报义务和扣缴义务。7号公告第一条规定，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。结合企业所得税法中一般反避税条款，7号公告的这一规定，使交易各方可能都负有申报、代扣代缴或纳税义务。
　　
　　第二，对非居民企业是否在中国境内设立机构、场所的不同税务处理指定分别申报和纳税办法。其中，第七条规定应纳税的间接转让机构、场所财产行为的所得应计入纳税义务发生之日所属年度该机构、场所的所得，并按有关规定申报缴纳企业所得税。除前述情形外，对于间接转让不动产所得或间接转让股权所得，第八条明确规定了与企业所得税法和税收征收管理法一致的代扣代缴机制，即“依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方负有支付相关款项义务的单位或者个人”为扣缴义务人，和税法中“源泉扣缴”原则一致，有助于税务机关加强税源基础管理。同时，第八条明确了股权转让方作为纳税主体的申报和缴税义务，如果扣缴人未扣缴或未足额扣缴税款，股权转让方应在纳税义务发生之日起7日内履行申报义务。第八条制定了处罚机制，在股权转让方未缴纳应纳税款的情况下，未尽扣缴义务的扣缴义务人可能按相关税法被追究责任，但已在规定期限内按要求递交资料的可以减轻或免除责任。
　　
　　第三，赋予了交易双方提供资料的自主权。7号公告改变了698号文件的申报强制要求，赋予和间接转让中国应税财产的交易双方（即转让方和受让方）、被间接转让股权的居民企业（如相关）可以主动向税务机关提供交易相关的资料文件的自主权，对已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按规定递交资料的股权转让方和扣缴义务人，一定程度减少罚息或免于惩罚，此举使得税务机关扩大获悉境外间接转让的渠道，从而有助于加强税收管理。
　　
　　第四，7号公告赋予了税务机关更大的执法权限。根据7号公告，税务机关可以要求交易双方和筹划方以及被间接转让股权的中国居民企业要求提供有关资料。此举有助于税务机关对税案背景的理解以及案件处理的准确性；同时，第十二条对国家税务总局公告2011年第24号中关于间接转让两项以上中国应税财产的申报要求作出重新规定，要求股权转让方应分别到各所涉主管税务机关申报缴纳企业所得税，对于未能取得一致意见的情形应报其共同上一级税务机关协调。（毕马威会计师事务所 邢果欣 黄晋） 　

政策解读——
国家税务总局公告2015年第7号:非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读一 
国家税务总局公告2015年第7号:非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读二 
国家税务总局公告2015年第7号:非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读三 
关于国税总局2015年7号文的解读 （德勤）
税务总局2015年第7号公告“扣缴义务人”规定的新突破 
国家税务总局2015年第7号公告快评 （竞天公诚律师事务所）
税务总局7号公告中“中国的可能税负”的理解 （中国国际税法智库）