混合销售、兼营行为的前生今世

混合销售和兼营行为的前生：

1、《增值税暂行条例实施细则》的相关规定
《增值税暂行条例实施细则》（下称《细则》）第五条规定，“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税”。
对兼营行为，《细则》第七条规定，“纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额”。

可见，混合销售和兼营行为建立在增值税和营业税并存的情况下。

2、交通运输业和部分现代服务业营改增后政策规定
2012年1月1日起交通运输业和部分现代服务业开展营改增试点，原来的某些“混合销售”行为不再涉及非增值税应税项目，引入“混业经营”的概念。

《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号附件2）在混业经营中规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，兼有不同税率的从高适用税率、兼有不同征收率的从高适用征收率、兼有不同税率和征收率的从高适用税率。

兼营行为，《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号附件1）第三十六条规定，“纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额”。

混业经营指的是试点纳税人增值税应税项目的“兼有”，跟非增值税应税项目无关，要求对适用不同的税率或者征收率的增值税应税项目分别核算，否则从高适用税率或征收率。

混业经营有可能发生在同一应税行为中，也可能发生在不同的应税行为中。而兼营仍是纳税人经营活动存在着两类不同性质的应税项目，包括增值税应税项目，又包括营业税应税项目。

可见，在部分行业营改增的情况下，原来属于混合销售的一部分裂变为混业经营；也有原来属于兼营行为的裂变为混业经营。

混合销售和兼营行为的今世：

全面营改增后，消灭了营业税，格局再次发生变化。取消了混业经营的概念，重新定义了混合销售和兼营行为。

《营业税改征增值税试点实施办法》（下面简称《试点实施办法》）第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

从混合销售行为的定义中我们知道，鉴别混合销售行为成立的标准是以一项销售行为是否既涉及服务又涉及货物为尺度的，那么，在实际工作中，应该如何来确定什么行为是混合销售行为呢?
混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税税法中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于改征范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。由此，我们要注意的是，在转让无形资产和销售不动产中同时涉及货物的，不属于混合销售行为，比如精装修房送家电。

我们在确定混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

《试点实施办法》第三十九条规定：纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。《试点实施办法》第四十一条规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》对兼营行为更一步做了明确规定：
试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：
1.兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。
2.兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。
3.兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。
全面营改增后，兼营行为既包括兼营免税、减税项目，也包括不同税率或者征收率。

案例说明：

A金属材料有限公司（以下简称A公司）经营范围包括钢材销售、建筑用脚手架租赁，增值税一般纳税人，适用一般计税方法计税。20××年6月销售200吨螺纹钢给B公司，不含税售价2200元/吨，货物由A公司车辆运输至B公司，运费129.87元/吨；出租脚手架给C建筑公司收入50000元；公司店面出租收入10000元。

发生在营改增之前，销售螺纹钢并负责运输属于增值税混合销售行为，脚手架和店面出租属于兼营行为。增值税应税收入=（2200+129.87÷1.17）×200=462200元，增值税销项税额=462200×17%=78574元；脚手架和店面出租营业税应税收入=（50000+10000）=60000元，营业税=60000×5%=3000元。

在交通运输业和部分现代服务业营改增期间，销售和运输螺纹钢、脚手架出租属于增值税的混业经营，店面出租属于兼营。增值税应税收入=（2200+129.87÷1.11）×200+50000÷1.17=506135.04元，增值税销项税额=2200×200×17%+129.87÷1.11×200×11%+50000÷1.17×17%=84638.96元；店面出租营业税应税收入10000元，营业税=10000×5%=500元。

业务发生在全面营改增之后，销售螺纹钢并负责运输属于混合销售行为，收取的运费按货物销售缴纳增值税；脚手架和店面出租则属于兼营行为。增值税应税收入=（2200+129.87÷1.17）×200+50000÷1.17+10000÷1.11=513944.05元，增值税销项税额=2200×200×17%+129.87÷1.17×200×17%+50000÷1.17×17%+10000÷1.11×11%=86829.95元。

参考：
叶跃华储俏武《混合销售和兼营行为政策变了哪儿？》
赵国庆《营改增36号文需要关注的21个注意点》

相关政策——
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）
国家税务总局公告2016年第14号 国家税务总局关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告
国家税务总局公告2016年第15号 国家税务总局关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告
国家税务总局公告2016年第16号 国家税务总局关于发布《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》的公告
国家税务总局公告2016年第17号 国家税务总局关于发布《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告
国家税务总局公告2016年第18号 国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告