“双向虚开”增值税专用发票应定一罪还是数罪？

编者按：在虚开增值税专用发票犯罪案件中，存在诸多行为人双向虚开的情形，即行为人既实施了让他人为自己或自己为自己虚开又对外虚开的行为。对于行为人实施双向虚开的犯罪，究竟应定一罪还是数罪，亦或虚开的进项税额与销项税额是否应当累加计算的问题在司法实务界一直存在较大争议。本文以黑龙江省鹤岗市中级人民法院于2015年4月作出判决的张某虚开增值税专用发票案为引，对行为人双向虚开的罪与非罪、一罪与数罪问题作出详细分析，供读者参考。

一、案情简介

张某系黑龙江省鹤岗市人。2012年10月，张某出资设立了甲农副产品购销公司（以下简称“甲公司”），自2012年10月至2013年7月，在无真实货物交易的情况下，张某以甲公司名义向黑龙江省、河北省及山东省共计11家企业虚开增值税专用发票197份，价税合计2064万元，税款约300万元。该11家企业取得发票后均全部抵扣，抵扣税款300万元。张某通过虚开增值税专用发票共取得开票费70万元。

同时，为了抵扣甲公司自身增值税税款，在2012年11月至2013年7月，张某通过网络等渠道取得农村户籍居民身份证复印件，虚构农民与甲公司之间的农产品收购交易，为自己虚开农副产品收购专用发票共计561份，票面金额共计2307万元，税款约300万元，已在每月纳税申报中抵扣增值税税款300万元。

2013年12月，张某被黑龙江省鹤岗市公安机关抓获，2014年1月经黑龙江省鹤岗市人民检察院以涉嫌虚开增值税专用发票罪批准逮捕。侦查终结后，黑龙江省鹤岗市人民检察院（以下简称“公诉机关”）对张某涉嫌虚开增值税专用发票案向黑龙江省鹤岗市中级人民法院（以下简称“鹤岗市中院”）提起公诉。公诉机关认为，张某违反增值税专用发票管理规定，虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票，虚开税款数额巨大，其行为触犯了刑法第二百零五条第一款，犯罪事实清楚，证据确实、充分，应当以虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪追究其刑事责任。

2015年2月，鹤岗市中院对本案开庭审理。鹤岗市中院经审理认为，张某违反国家税收征管和发票管理规定，在无真实货物购销的情况下，为他人虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，且骗取国家税款数额巨大，公诉机关指控张某犯虚开增值税专用发票罪事实清楚，证据确实、充分，指控罪名成立，应予支持。但公诉机关指控张某犯虚开用于抵扣税款发票罪，因甲公司自成立以来即无真实货物交易，张某为自己虚开农副产品收购专用发票这一用于抵扣税款发票的目的系掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，张某的这一行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，公诉机关指控该罪名有误，应予纠正。综上，根据刑法第二百零五条的规定，张某犯虚开增值税专用发票罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。

二、华税点评

在本案中，公诉机关认为，张某不仅实施了对外虚开增值税专用发票的行为，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，同时实施了为自己虚开用于抵扣税款发票的行为，也符合虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成。由于刑法第二百零五条属选择性罪名条款，因此公诉机关决定以虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪一罪对张某提起公诉，虚开税款数额应当将张某对外虚开增值税专用发票的300万元销项税额与张某为自己虚开用于抵扣税款发票的300万元进项税额累加计算。

鹤岗市中院认为，张某尽管实施了为自己虚开用于抵扣税款发票的行为，但由于其主观上并非具有偷逃增值税税款的目的，而只是为了掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，实现账目平衡，因此不符合虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成，最终只对张某定虚开增值税专用发票罪。

可以看到，公诉机关与鹤岗市中院就张某构成何罪及虚开税款数额的计算产生了争议。本案张某实施的双向虚开行为较为特殊，笔者先对较为常见的双向虚开情形进行分析，进而对本案作出评价。

（一）行为人既让他人为自己虚开增值税专用发票又为他人虚开增值税专用发票的情形

行为人既让他人为自己虚开增值税专用发票又为他人虚开增值税专用发票的，通常表现为倒买倒卖发票的“开票公司”，在购和销两个环节均没有真实的货物交易，且受票和开票均是增值税专用发票。针对这一类型的双向虚开行为，不涉及到罪数的认定问题，但涉及到虚开税款数额是否将进项税额与销项税额累加计算的问题。

1、行为人对外虚开增值税专用发票的行为构成犯罪

对于纯粹倒卖发票的开票公司，其通过对外向其他企业虚开增值税专用发票赚取开票费的行为符合刑法第二百零五条规定的虚开行为，且其主观上具有利用对外虚开的增值税专用发票（帮助）偷逃国家增值税税款的故意状态，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，构成本罪。

2、行为人让他人为自己虚开增值税专用发票的行为不构成犯罪

如何认定行为人让他人为自己虚开增值税专用发票是否构成犯罪是解决此类行为属一罪还是数罪以及虚开税款数额是否应当累加计算等问题的核心。从刑法第二百零五条对本罪的罪状表述可以看出，本罪是行为犯，不是结果犯，也不是目的犯。但是，刑法学界及司法实务界普遍认为本罪是目的犯，即要求行为人必须具有偷逃税款的目的，否则不构成本罪。这被称之为非法定目的犯。当前，这一观点被各地法院所普遍采纳。由于本罪的罪状毕竟没有对行为人的目的的表述，因此法院在审理此类案件时对行为人目的的认定部分进行了变通，通常把“偷逃税款的目的”置于本罪的主观故意要件中加以考察，即认定行为人构成本罪的，其主观上必须具有利用虚开的增值税专用发票偷逃国家税款的故意，否则不应构成本罪。