交易和应税交易—取得所得的再讨论

【题注】永青在两个月前曾就所得确认提出“商榷”之文，雷霆、巴特、赵国庆及我都作了不同形式的回应，今晚兄弟发来了“再讨论”，归结前后成三篇，推荐朋友们续评续论。

对这个问题的讨论，最终的概念，其实共识远大于分歧。然而滕师提问，雷霆又做回应，国庆兄弟也出来呐喊，加上熊老师的鼓励，想来想去，整理一下思路并无坏处，而且事不过三总还有三，所以草成此文。然而，讨论什么是交易和什么是应税交易其实是一个宏大的命题，大到我绝对没有野心能够在一篇文章里说清楚，因此，只能是请大家继续拍砖，也许一砖一瓦能终成大厦。

我们把讨论往最根本的问题推进，核心其实就是企业所得税上的所得确认。我们先来看看，抛开法律的概念，如果企业所得税有一个基本的描述，应该是这样“纳税人取得所得的，应该缴纳所得税”。于是，在这个句子中“取得所得”是问题的关键，而这个问题又可以一分为二。首先，在对取得所得的概念解释中，如果把所得一词的动态含义去掉，仅仅讨论其静态的含义，那么就是所得的表现形式问题，这一点，从广义来说可以理解为所得就是“具有经济价值的物、权利或者其他权益”，这当然不是一个规范的解释，但是却符合税法立法上对于所得以最大范围界定的初衷，而且也和我们的理解相同，即无论所得的形式是什么，货币或者非货币，财产或是权利，只要所得本身具有市场价值那就可以构成，更加广义的所得是只要能满足所得人的特定需要的，都可以构成（然而对于这点需要做出限制，因为有些满足是没有市场价值的，比如朋友的一个微笑）。

于是，我们需要讨论的另一个问题就是，什么是取得，什么时候会有取得所得的概念产生，说到这点，其实某种意义上可以回到经济学的基本原理，即如何确定价值增值的实现，因为所得的本质是对增值的征税。简单来说，两种理论在这里交织，一种是认为交换创造价值增值，而另一个概念则是劳动创造价值。我们都知道，在现实的税务判断中，取得所得不可能只是一个内生的行为，也就是说产品的生产和建造过程本身不可能成为税收的应税对象。因此，从本质上，价值增值，也就是所得的取得必然是一个外部现象，或者是外部的行为导致的结果，这会导向一个自然的结论，也就是，没有交易就没有所得。然而，在所得的取得确认上，会计其实还在做着摇摆，因为除了交易过程的价值记录外，会计确实在投资性房地产和对外投资等方面采用了更为激进的价值增加确认，即静态的评估增值也可以形成所得，然而，目前的理论共识是，一般而言对这样的所得不会征税，这在一定程度上表明了所得确认仍然是以交易为基础的。反过来说，税法能不能就完全依据会计来征税？其实这个问题的答案我认为也是可以讨论的，从法律的角度，人们当然可以赋予会计在税法上的绝对性意义，这也是一个选择，而且也能产生自身的平衡，只是税法的选择并非如此而已。

首先，从法律的制定和解释出发，我们先来看看什么是“交易”。这是个问题，中文的词典里似乎也没有统一的解释，比较通用的是“交换，互换”。交易其实也不是一个典型的法律词汇，因此很难精准的定义。我们如果用咬文嚼字的方法来读，“交”是交换，“易”也可以做交换来解也可以作“改变”来看，因此交易的概念似乎确实可以理解为通过交换来改变……。我们换一个语境来看，如果交易有对应词，在英文中应该可以是”transaction” 或者”deal”，前者的解释包括”action ofconducting business”, “exchange and interaction between peoples，也就是说广义的交易可以包括一切商业行为或者说人们之间的交换和互动，而我们知道商业活动从本质上就是资源互换的过程，因此，在英文语境下，其实交易也是以交换为基础的。然后，我们来考虑为什么现代法律制度和税收制度会建立在交易基础上，其实如果将交易理解为交换，就不难发现，市场经济的本质在于通过交易实现的利益最大化或者说帕累托最优的结果，交换不仅是经济资源配置的基础也是个人福利实现的基础，结合经济学和货币发展，物物交换是所有交易的起点，因此交易形式是否是货币形式并非最为主要，随着经济和法律概念的发展，这样的交换本身就被抽象为权利的交换，包括物权和其他拟制经济利益所产生的权利。

基于上面的分析，税法首先选择的逻辑起点，就是对应税交易的描述和定义，这个定义显然是脱胎于一般意义的交易，但又具备税法自身的考虑，这也正反映了税法和其他部门法，特别是民商法的内在联系。因为交易的形成和确认正是这种联系的基础之一。

对于税法上的应税交易，我们暂且将其界定为“纳税主体之间，基于法律上的交易关系，发生的物、权利和其他具有经济利益的资源交换”。其中，纳税主体的界定是税法基于公司治理和经济运作的判断，而后者则更多应当考虑民商法律关系的影响。

正是因为有了这个起点，税法才能周延的解释自身对各种复杂的现实法律关系的税收判断，同时，根据政策的需要考虑例外规则的存在。不难理解，这样一个起点就是税法上的交换关系。这样的关系可以从主体，权利义务和变化出发给予考察，具体来说，在法人拟制的概念下，无论是投资或是其他的形式，投资者和公司之间就可以被认为存在税法上会产生所得的交易行为，因为资源在不同纳税主体之间发生了流动和再分配，基于这一考虑，我们就可以知道，为什么多数国家的税法对于合伙人向合伙出资采取了不征税的态度，因为合伙不是独立的纳税主体，向合伙出资没有完成税收法律关系上的“交换”。我们也就不难理解为什么代持股的还原不应该征税，因为并没有法律上的实质权利转移，同样的，为什么“浮盈税”不应该征也是基于这个逻辑，因为新股东进入导致的公司本身的价值变化并不代表老股东有交易，而老股东在没有交易的情况下不应该有税收问题。

最后，我们在回到具体法律法规的制定和解读，在税法的制定过程中，下面几个基础性问题其实是一直都需要考虑的，这几个问题的纠结和平衡是我们制定和解读税法的基础：

1）税法的经济学理论基础，在这个基础上，如何征税是解决经济效率的问题，税收是社会经济分配的一个环节，分配本身对经济必然会产生影响，分配方式的设定显然需要建立在经济学的基础上；

2）法律的基本原理，税法本身的设定必须符合法律的逻辑，其本质上既是对经济关系的反映又要自然体现法律逻辑的作用，因为社会关系的稳定平衡建立在合理的法律设定和执行上；

3）政府的财政需要和征管要求，这是个特定环境限制要件，任何税法的政策或者制度的实现都离不开这个现实的考虑。因此，税法的交易界定显然也需要在这些问题中求取平衡，我们在这里暂时不讨论细节，留待未来的思考。