冲成本并无不妥——也谈差额征税的账务处理规定

在看骏哥公众号推送的时候，有这样一篇《开发商在按照财税22号文进行增值税核算时建议进行成本还原》其中案例为：

这样做有问题吗？需要成本还原吗？

思成觉得没有问题，看完大世兄的《怎么就能冲成本呢？——也谈差额征税的账务处理规定》，作为初出茅庐的小伙子，也来参与一下讨论。不对之处，敬请斧正！

各位看官，我们从往下看：

22号文中：

（三）差额征税的账务处理。

1．企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，

①发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

②待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

细看规定：可以扣减销售额的对象是现行增值税制度规定企业发生的成本费用；其次，这个销售额是什么销售额，是增值税的销售额，也就是增值税的计税基础；最后，因为发生了成本费用，这个成本费用取得合规增值税扣税凭证，可以享受到增值税抵减…… 因为成本、费用产生的，回冲成本、费用，是自然而然的，非常顺的思路和逻辑。

规定是冲成本的，为什么是冲成本，我们回归差额征税的实质，来看。

这边引用赵国庆老师的《如何看待增值税下的差额征税及其开票方法》，关于差额征税的分析中的观点：

在增值税制度下，“扣税法”和“扣额法”是不应该并存的，但这只是在理论上看。

因为增值税在落地实施后，由于各种利益诉求或制度背景，有些项目不征收增值税（比如政府服务、政府土地出让），有些项目免征增值税（比如农业生产者销售自产农产品），同时增值税还存在多档税率的问题，这些增值税链条中的断裂带使得增值税制度在实际运行中又不得不折中的变相采用“扣额法”。

为什么我们要在房地产销售环节引入土地成本的差额征税政策呢？实际上，我们基于的一个假设就是地产企业销售的产品大部分是面向最终消费者。正是因为下游就是最终消费者，“营改增”后房地产企业任何对最终消费者的税负转嫁都会表现为最终消费者的成本增加。增值税下的“扣额法”本质上是国家给予的一种补贴。我们对房地产企业给予土地成本的差额扣除，名义上是补贴房地产公司但实质上是补贴的最终消费者C。

那么差额征税，名义上是补贴房地产企业，实际上是对于最终消费者的补助。结合本案例，“扣额法”实质是影响到进入增值税链条后的成本。如果不给差额征税，土地进入增值税链条，其成本就是3000万元。而如果土地给予差额征税，其进入增值税链条的成本就是2000万元。

那么结合上面分析，房地产企业引入差额扣税，实质上是通过减少进入增值税抵扣链条成本，来达到补贴最终消费者的目的。

那么在会计上核算，第一步核算为不存在差额扣税时的会计处理，第二步，在考虑是否确定合规凭证，核算因为差额扣税减少进入增值税抵扣链条的成本，进而抵减了增值税销项税，减少最终消费者承担的税负，这个是因为成本费用所起，因降本所致，体现为减少成本，才是符合差额扣除的实质内因。

1）还原会计核算的差额征税的过程

我们继续看这个案例，含税收入3330，增值税销售税额330，销项税额抵减 110。

我们来反映增值税的整个过程：①企业含税收入3330，销项330，利润表收入3000，②因为差额扣税的政策，因土地价款所致，实质为政府的补助，假设没有取得合规的凭证，收入该是3000，销项税还是3330，补助不存在；取得了合规的扣税凭据，取得了政府的补助，因为土地价款导致的补助，是因为取得成本而引发的补助，销项税额抵减去冲营业成本，收入该3000还是3000，销项税该330，还是330……

2）说说大环境

并且我们通俗来说，在房地产被吐槽到爆表的情况下，任何对于房地产的政策肯定慎之又慎。国家给予房地产企业的补贴，应是为了降低企业的成本（进入增值税链条的成本），来体现降价，最终让利给最终消费者；而目的不是通过增加房地产企业的收入，而实现降价，最终让利最终消费者。虽然这两种对于房地产企业的利润是没有影响的，殊途同归，但是过程隐含的深意可不一样。

综述，故而思成认为，这个规定并没有什么问题。并且在小刀老师那篇《与中国财税浪子探讨“开发商按22号文进行核算时是否进行成本还原”问题》中，实际已经体现了即便成本不还原（思成认为这是虚增发生额，不太妥当），土地增值税的清算也是可以正常进行的。