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从上述规定可以看出，境内企业向境外借款，形成外债，在中国是受管制的。企业从境外借入的资金，企业持有有关借款合同等材料向外汇管理机关办理外债登记手续。
判断境内企业支付境外关联方利息支出的时候，在判定是否符合资本弱化的防范规定，是否符合借款费用扣除的一般规定，还需要判定是否符合外债管理规定，具体包括：
（1）在列支向境外关联方利息支出时，应明确企业提供外汇管理部门相关外债管理资料如相关批文及外债登记资料。
（2）对于违反外债管理规定，擅自借款或超过借款额度的形成的利息支出，应会同外汇管理部门进行处理。
（三）例外性条款
121号文规定“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”
1.提供资料
我国转让定价制度的一大特色就是纳税人的举证责任。我国对于关联交易调整，被调整企业对调整有异议负有举证责任，即企业要想不被调整，要求企业举证。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第三款规定：“ 纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。”
《国家税务总局关于修订<关联企业间业务往来税务管理规程>的通知》（国税发[2004]143号，以下简称《管理规程（修订稿）》）第三十五条“主管税务机关可将经审议的调整意见以书面或会谈形式与被调整企业见面，征询意见，企业如有异议，可在税务机关规定的期限内提供有关足以说明价格合理的证据资料。”
《企业所得税法实施条例》第一百一十五条规定：“企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。”
121号文资料提供的要求，也秉承关联企业调整一贯的要求：企业对关联企业的利息支出，要不受“债务/股本比”限制，应提供相应的资料，如果不提供资料则必须受“债务/股本比例”限制。
值得注意的是121文对不同情况下，包括企业年度汇算时，税务机关交易调整的资本弱化相关资料提供时间及期限没有明确的规定，还有待文件进一步明确。
2.资料审核
对于企业提供的资料，税务机关主要以下三个方面审核:
（1）交易活动是否符合独立交易原则
《企业所得税法实施条例》第一百一十条规定“ 所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”
如何理解判定交易活动是否符合独立交易原则，121号文并没有做出明确的规定，过去的一些文件一般从两个方面进行判定：
一是对借款利率的判定
《管理规程（修订稿）》第29条规定：“对关联企业之间融通资金的利息参照正常利率水平进行调整。 调整时要注意企业与关联企业的借贷业务及与非关联企业之间的借贷业务，在融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等方面的可比性。 ”
但《管理规程（修订稿）》并没有对什么是正常利率水平做出明确的规定。《国家税务总局 关于取消及下放外商投资企业和外国企业及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知》（国税发【2004】80号）中规定，“外商投资企业和外国企业对每次发生的对外借款，应在报送其年度所得税申报表时，同时应附送关于借款利率与签订借款合同时的一般商业贷款利率比较说明。”从该通知看到，目前实践中将一般商业贷款利率视为正常利率水平的重要参考标准。
当地税务机关在对企业的纳税申报进行审核评估时，应审核分析企业报送的有关利息资料。对企业报送资料，凡不符合要求或者不能有效说明情况的，应要求企业在限定的时间内重新提供。凡企业没有提供利率比较说明资料的，其利息支出在计算应纳税所得额时不予扣除。凡企业发生的利息支出，高于当期一般商业利率计算的利息的，其高出的部分，不得在计算企业应纳税所得额时给予扣除；对注册资本投资不到位的企业所发生的借款利息，应严格按照《国家税务总局关于外商投资企业利息列支问题的批复》（国税函发〔1991〕326号）执行。
二是对转贷的判定
国税函【2002】837号，集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。
对于转贷，《管理规程（修订稿）》第29条也做出了规定“对债权人向他人借入资金后再转贷给债务人的融资业务，可按债权人实际支付的利息加所支出的成本或费用和合理的利润，作为正常利息。”
（2）支付利息企业的实际税负是否不高于境内关联方
一般的理解由于关联方借贷，作为支付利息支出一方，因增加税前扣除项目了，在所得税计算规定一致的话，其实际所得税税负应不高于利息收入境内关联方。
但如果境内关联方因某项税收优惠，如享受西部大开发，软件及集成电路企业，重点扶持高新技术企业等税收优惠时，则可能导致支付利息的企业的实际税负会高于境内关联方，如【假设1】的情况。此时的关联借贷很容易被判定为进行资本弱化来进行避税。
该条款是第一次引入，与“交易活动是否符合独立交易原则”并列，即企业只要符合两条中的一条就可以，如何判定121号也没有给出明确的规定。结合前面对的讨论，谨慎的认为该条款适用于无公平成交价格以及无营业常规等除借款和债权之外的其他具有负债实质的债权性融资，如保理、融资租赁、补偿贸易等。
（3）是否向境内关联方实际支付
即不受前述比例限制的向关联企业支付利息支出，仅限于境内，而不适用境外。这和反避税的实践是相符的，对“资本弱化”进行调整，一方面作为承担利息的企业部分不允许税前扣除，另一方面收取利息的企业要全额纳税，这一定程度上形成了重复征税。从税收立法角度讲消除双重征税，以保持税收中性是政策制定的核心。但是税收本身体现了主权，因此对于国际间的避税行为，各国税务当局都从维护自身利益的角度出发，进行限制和调整。121号文件，将符合条件境内“资本弱化”的不纳入调整范围，也是遵从上述原则。对于涉及境外的“资本弱化”达到限制条款时，必须进行调整，以维护主权收益。
税务机关对企业提供的相关资料进行审核，对符合条件的，不受相关比例限制，允许据实扣除。上述案例中甲企业支付给乙企业的利息，如果乙企业如【假设1】的情况，且交易活动符合一定的要件，允许据实列支，不必调整，而乙企业如【假设2】的情况，如果超过“债务/股本比”限制，超过部分的利息支出不得当期扣除。
（四）关联方对应处理
121号文规定：“企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。”
《企业所得税法》实施以前，我国为了消除国内因关联交易调整造成的重复征税，《国家税务总局关于企业与其关联企业之间的业务往来相应调整问题的批复》（国税函［2003］1284号）规定“对广州市国家税务局审计该公司与其关联企业之间的融通资金往来所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额而作出的应纳税的收入或者所得额的调整，应允许其关联企业作相应调整，以消除双重征税。”
该规定实质上，确认了对收取利息方要求按全额并入应纳税所得，否定了对利息支出方按规定进行的调整，利息收入可以进行相应调整的处理，加大了对利用“资本弱化”避税方式的惩治力度。
三、资本弱化防范规定对企业的影响
（一）资本弱化防范规定的变化
比较过去的资本弱化防范的一些规定，新政策变化主要体现在如下方面：
1.提高了“债务/股本比”
新规定中“债务/股本比”一般企业为2：1，相对《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2004]80号）规定的“纳税人从关联方的借款金额超过其注册资本50%的（即1：2）”有明显的提高。
2.增加了“例外性条款”
正如前面讨论过的，对于境内企业的关联企业借贷，在消除双重征税，引入了“例外性条款”，即符合一定的条件，可不受相关“债务/权益比”的限制。相对过去的规定在消除双重征税影响上，走出一大步，鼓励企业间合理的资金融通。
3.加大了资本弱化惩罚力度
对于资本弱化惩罚包括两方面：作为支付利息的一方面，超过标准的部分，不得在发生当期和以后年度扣除；对收取利息一方要求全额纳税。取消了对一方调整另一方可以相应调整的规定，对资本弱化进行重复征税，加大了惩罚力度。
4.强化了“资料提供”
一方面按照企业所得税法规定，企业对于关联方资金融通，包括关联方借贷，年度所得税申报时，应报送相关资料；另一方面企业豁免“资本弱化”调整，需要准备相关资料。
（二）资本弱化防范规定对企业的影响
资本弱化防范规定的完善，对企业而言，应关注以下方面：
1.注意适用对象
该政策是专门针对关联企业间的融资行为而出台的政策，如果借款企业间不存在关联关系是不能适用这一政策的。
2.厘清债权性投资
债权性投资不仅仅包括贷款和债券等传统方式，融资租赁、补偿贸易、背靠背贷款或者委托贷款等各种具有负债实质的投资也应被认定为债权性融资。企业应厘清来自于关联方的债权投资，测算“债务/股本比”，对关联方的利息支出是否纳入调整范围。
3.兼营金融的核算
根据121号文的规定，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。 |
