案例研究：自开自抵，是自嗨还是犯罪

　　通税导读

　　最近，昆明市盘龙区人民法院作出的一起虚开增值税专用发票、抵扣税款发票罪的刑事判决，因为被告人是会计师事务所的负责人和会计，引起网友吐槽：如，云南创收第六的会计师事务所就这水平?无语!震惊!……但鲜有对该案进行法理分析的文章。笔者斗胆提出一些个人看法，望方家指教。

　　基本案情

　　被告人王某是被告单位云南平云会计师事务所有限公司(以下简称，平云事务所)负责人，被告人高某是该事务所会计。2016年至2017年间，王某先后安排员工注册成立4家商务信息咨询有限公司、6家经济信息咨询服务部(个体工商户)，并实际控制这10家企业(以下简称“10家关联企业”)。2016年1月至2019年3月间，在平云事务所与上述10家关联企业没有真实交易的前提下，平云事务所以该10家关联企业名义为平云事务所虚开505份云南省增值税专用发票，发票金额71647640.89元，抵扣税款2114477.65元;虚开20份云南省增值税普通发票，发票金额194174.8元，抵扣税款5825.2元。上述发票均由被告人王某、高某入账平云事务所并向税务机关申报抵扣税款。2019年4月案发，2019年12月，平云事务所补缴增值税款2114477.65元，缴纳滞纳金673744.09元。

　　被告单位平云事务所辩称，被告单位实际控制的10家企业开具的增值税专用发票涉及税款已经缴纳完毕且由被告单位实际缴纳，实际未造成国家增值税税款损失;被告单位实际存在大量成本无法取得可以作为成本列支的凭证，应区别于偷逃税款而“暴力虚开”的企业。

　　盘龙区人民法院审理后认为，平云事务所在没有实际接受应税劳务情况下，让10家关联企业为自己虚开增值税专用发票和普通发票，继而达到进项税从销项税额中抵扣的目的，偷逃税款致使国家税款被骗，主观上具有非法牟利目的，客观上实施了虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的行为，符合虚开增值税专用发票、抵扣税款发票罪的犯罪构成。被告人王某、高某虽然职务不同，但均积极参与并实施犯罪行为，分工合作，犯罪地位相同，不宜区分主从关系。被告单位虚开的20份普通发票具有抵扣税款功能，属于抵扣税款的其他发票。鉴于案发后被告单位补交增值税及滞纳金，可以从轻处罚。判决如下：

　　被告人云南平云会计师事务所有限公司犯虚开增值税专用发票、抵扣税款发票罪，判处罚金50万元;被告人王某犯虚开增值税专用发票、抵扣税款发票罪，判处有期徒刑5年;被告人高某犯虚开增值税专用发票、抵扣税款发票罪，判处有期徒刑5年。

　　问题提出

　　一、在是否造成国家税款损失的问题上，是将平云事务所与其设立的10家关联企业分开考察，还是作为一个整体考察?

　　二、构成本罪情况下，偷逃税款是仅指偷逃增值税，还是所有可能被偷逃的税，如消费税、所得税?

　　三、虚开的普通发票是否具有抵扣税款功能?抵扣的是何种税?

　　通税点评

　　一、在是否造成国家税款损失的问题上，是将平云事务所与其设立的10家关联企业分开考察，还是作为一个整体考察?

　　增值税是链条税，进项可以在销项中抵扣。如果仅从偷逃增值税税款角度讲，通过接受虚开专用发票可以获得100万元的增值税进项税款，受票方支付给开票方以及介绍方的好处费应该不超过100万元，否则其就无利可图，实施这种犯罪行为就成为不必要。而且，开票方拿到的好处费，或者说“税点”也并不会全部拿来交税。一种极端情形：受票方获得进项100万，支付的开票费也是100万，开票方拿到该100万后按开票金额计算缴纳了税款100万元。这种情形下，国家增值税税款有无损失呢?显然没有。本案即属于这种极端情形：平云事务所以10家关联企业名义为自己虚开专票，并以该10家企业名义按发票记载金额缴纳了增值税税款，该10家企业所纳增值税税款恰就是平云事务所抵扣销项的税款，如此看，一纳一抵，国家增值税税款没有损失：前者属于无义务而纳税，后者属非法抵扣。

　　但如果分开评价，结果则不同：平云事务所在没有发生真实业务的情况下，让10家关联企业为自己开具增值税专用发票，并实际申报抵扣，显然造成了国家增值税税款损失;至于10家关联企业已经按开票金额计算缴纳销项税，属于另案处理事宜，本案不予理涉。所以，判决书中表述了平云事务所将进项税转出，即重新缴纳已经被抵扣的税款的事实。

　　我们认为，平云事务所设立10家关联企业用于为自己开具专用发票，是实施本案犯罪行为的手段，手段与目的显然不能割裂分别评价，故，看本案是否造成国家增值税税款损失，应该将10家关联企业和平云事务所作为一个整体一并予以考察，而非割裂起来分别对待。但从该案判决书表述看，仅是考虑了平云事务所非法抵扣税款的事实，而没有考虑10家企业“如实”缴纳销项税的事实。

　　不过，也有一种情形，平云事务所设立10家企业为自己虚开发票，虽然按照发票记载金额纳税，但，该10家企业如果享受了当地的“税款返还”待遇，那他还是占了国家的便宜。但返还归返回，不能将其定性为“造成国家税款损失”，因为实施返还的是地方政府，并非从国库里返还。

　　二、构成本罪情况下，偷逃税款是仅指偷逃增值税，还是所有可能被偷逃的税?

　　如上所述，平云事务所以自己设立的10家关联企业为自己开票，并以该10家企业名义缴纳了增值税税款，取得的进项税款被平云事务所进行了抵扣。从增值税角度讲，国家没有税款损失，平云事务所的钱从左手倒到右手，也没有任何代价付出。但很显然，平云事务所凭空得到了发票，而发票是可以作为企业成本费用发生凭证的，其可以在企业所得税之前扣除(非法人企业，可以在个人所得税前扣除)，这样，就给国家造成了所得税税款损失。那问题来了：以虚开增值税专用发票的手段偷逃企业所得税税款或者消费税税款，在没有造成国家增值税税款损失前提下，当事人还构成虚开增值税专用发票罪?

　　观点一：根据《刑法》第205条的罪状描述，只要实施了虚开增值税专用发票的行为，无论是否有偷逃国家税款损失的目的，是否实际造成国家税款损失，则在所不论，只要其他条件齐备，仍然构成本罪。这是本罪犯罪构成的“行为犯”观点，这里不做展开。

　　观点二：实施了虚开增值税专用发票的行为，且以偷逃国家税款为目的，造成国家税款损失，才构成本罪。但是，这里的税款，不限于增值税税款。

　　最为典型的是通过虚开增值税专用发票偷逃消费税。如2019年4月，黄石中级法院审理的王凤英虚开增值税专用发票罪案[案号(2018)鄂02刑初29号]，该案中，在没有真实交易情况下，美福公司向天泰公司开具“原油”发票，天泰公司再变更品名，向汇海公司开具“燃料油”发票，汇海公司再回头向美福公司开具“燃料油”发票，至此形成一个闭环。经此循环，美福公司仓库里的“原油”变成了“燃料油”，该“环开”行为显然不会导致国家增值税税款损失，但导致消费税税款损失【原理：假设美福公司将100万元原油加工为燃料油，向客户销售价格为120万元，则美福公司需要就该120万元按适用税率缴纳消费税;但经此变票、过票一番操作后，100万元的原油变成了100万元的燃料油(假设中间没有加价)，向客户销售价格仍然是120万元，则仅需要按照20万元计算缴纳消费税，从而达到偷逃国家消费税税款目的。】

　　类似案件有很多，说明虚开增值税专用发票，即使没有导致国家增值税税款损失，但导致其他税款损失的，也有可能构成虚开增值税专用发票罪。

　　观点三：虚开增值税专用发票罪中，造成国家税款损失，仅指向增值税。

　　《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)规定：“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”

　　最高法发布的第107号指导案例芦才兴虚开抵扣税款发票案中，浙江省高级人民法院审理后认为：“本案中所有用票单位都是运输企业，均不是增值税一般纳税人，无申报抵扣税款资格。因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入帐后，均不可能被用于抵扣税款。被告人芦才兴主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为符合偷税罪的构成要件，而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。”

　　最高人民法院法官姚龙兵在《论虚开增值税专用发票罪的“虚开”》(2016年11月16日《人民法院报》第006版)中写道：“增值税发票包括增值税专用发票和增值税普通发票，在刑法修正案(八)之前，虚开普通发票，包括虚开增值税普通发票的行为，不作为犯罪处理。根本原因在于这些发票本身不具有抵扣税款的功能，行为人虚开这些发票无法凭票直接骗取国家税款。”

　　回到平云事务所的案件中，从判决书的表述看，法院是以被告单位接受虚开的发票抵扣了销项税款，应该仍然是从造成国家增值税税款损失角度来评价的，只是把10家关联企业和平云事务所的行为分开进行考察。但法院认为平云事务所接受虚开的普通发票也具有抵扣税款功能就有点难以理解了。

　　三、虚开的普通发票是否具有抵扣税款功能?抵扣的是何种税?

　　判决书认定平云事务所虚开的20份普通发票具有抵扣税款功能，属于抵扣税款的其他发票，“属于抵扣税款的其他发票”是《刑法》第二百零五条的表述：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处……”，从这种表述看，只能是偷逃增值税，但是，判决书没有披露这些普通发票到底是何种发票。笔者通过检索发现可以抵扣“增值税”的普通发票主要有如下几种：收费公路的通行费电子发票及普通发票、购进国内旅客运输服务的电子发票及普通发票、农产品收购或销售发票、桥闸通行费发票、机动车销售统一发票。但是，根据判决书披露，为平云事务所开具发票的10家单位都属于信息咨询类企业，不可能开具出上述类型的普通发票。

　　那判决认定的“抵扣税款功能”是不是抵扣企业所得税税款呢?盘龙区人民法院的这个判决对这一点没有详细披露事实细节，没有展开论证，不得不说是个遗憾。

　　笔者认为，平云事务所以自己控制的企业为自己开具发票，且根据开票金额进行了增值税税款缴纳和抵扣，实际上没有造成国家增值税税款损失，不应当按照虚开增值税专用发票罪予以评价。但是，这种行为仍然扰乱了国家增值税征收管理秩序，应该受到税务机关的行政处罚，构成其他罪名的(如逃税罪)，依他罪定罪量刑。人民法院在审理虚开增值税专用发票、其他抵扣税款的发票，虚开普通发票犯罪案件时，应理清相关概念，裁判理念上应与最高法、最高检保持一致，确保各级法院裁判规则的统一，让人民群众确实能够在个案中感受到司法的公平正义。