新条例下建筑合同转包行为的营业税政策解读

　　转包，是指承包者将承包的整个工程转包给其他的施工单位进行施工的行为。转包是与分包相对应的。所谓分包，是指总包单位自行完成建设项目的主要部分，其非主要的部分或专业性较强的工程，如工艺设备安装，结构吊装工程或专业化施工部分的工程，分包给施工条件符合该工程技术要求的建筑安装单位。分包和转包的不同点在于，分包工程的总承包人参与施工并自行完成建设项目的一部分，总承包人有自己的施工收入，而转包工程的总承包人不参与施工，总承包人没有自己的施工收入，仅赚取了一个差价。二者的共同点是，分包和转包单位都不直接与建设单位签订承包合同，而直接与总承包人签订承包合同。
　　已经作废的1994年实施的原条例第五条（三）项规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。因此，原先的营业税条例下转包实行营业税差额纳税的。但是，1998年3月1日起施行的《中华人民共和国建筑法》第二十八条规定，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。显然，工程转包属于违反建筑法的非法行为，为法律所不容。自此以后，营业税关于转包的征税规定处于一种尴尬的处境，一方面法律禁止转包，转包即为非法，另一方面营业税条例却给予其享受差额征税的优惠，实在是与立法精神不符。

　　税收规定也是整个社会法律体系的一个组成部分，应与上位法和新法保持一致。作为税收主管部门，我们无法禁止实际工作中转包行为的发生，但是对于法律所禁止的行为，应加重其税负，提高其违法成本。旧条例中的部分条款已不能适应经济社会发展的形势，无法更好体现依法执政、服务发展、以人为本等理念，应当根据科学发展观的需要，做适当修改。因此，新营业税条例实施细则也删除了关于转包工程可以实行营业税差额纳税的特殊规定，仅保留了建筑行业法律允许的分包行为，并仍旧作出了减轻企业负担的差额征税规定。新《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条采取正列举的方式一一列明了差额征税的应税行为，根据“公共权力法无明文授予即禁止”的基本法理，除此列举的应税行为以外，一律实行全额征税，因此新条例下转包人必须全额就取得的转包收入缴纳营业税，总承包人必须就建设单位支付的全部价款和价外费用缴纳营业税，不得税前扣除支付给转包的转包款。

　　另外，结合新营业税条例第六条也可以看出，在实践中转包行为想实现差额纳税也往往"此路不通"。第六条要求，纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。很显然，违法实行转包很难取得合法扣除凭证，即使取得凭证也可能因为行为违法而被推定为取得不合法扣除凭证，无法实现扣除。

　　现在假设A公司承接一高利润的建筑工程，造价1000万元，预计利润将达到600万元，A公司以不同的形式组织了该工程的施工，我们看看新营业税条例下转包与分包行为缴纳营业税的差异：
　　1、A公司自行组织了该工程的施工。
　　A公司以其取得的全部价款和价外费用缴纳营业税，应缴纳1000万*3%=30万元。

　　2、A公司将其中的通风工程分包给B公司计100万元，外墙装饰分包给C公司计400万元。
　　这是一个分包行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条第三项规定，A公司以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额，应缴纳营业税（1000万—100万—400万）*3%=15万元，B公司和C公司分别以其从A公司取得的100万元和400万元缴纳营业税，即100万*3%=3万元和400万*3%=12万元，三个公司的总营业税负担是15+3+12=30万元，和A公司自己组织施工的税收负担是一样的。

　　3、A公司将其中的通风工程“分包”给B公司计100万元，将其余工程“分包”给C公司计400万元，并且AB、AC都签订了分包合同，A公司本身未参与施工。
　　这实际上是A公司将其承包的建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人的，是一种转包行为，为《中华人民共和国建筑法》第28条所禁止的，当然不符合《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条第三项规定，因此三个公司均要以其取得的全部价款和价外费用为营业额，即A公司缴纳1000万*3%=30万元，B公司缴纳100万*3%=3万元，C公司缴纳400万*3%=12万元，三个公司合计缴纳营业税45万元，营业税负担远远大于分包和自行承建。

　　4、A公司承接一建筑工程造价1000万元，以500万元的价格将工程交由B公司承建，A公司本身未参与施工。
　　这是一种典型的转包行为，同样为《中华人民共和国建筑法》第28条所禁止，因此A、B两公司应缴营业税分别为1000万*3%=30万元和500万*3%=15万元，合计缴纳营业税45万元。

        可见，假设A公司留存的利益金额不变，不管是整体转包还是肢解后转包，承包方和施工方的总体税收负担是一样的，而且转包金额越大，税收负担越重，这与立法精神是一致的。