“营改增”后跨境劳务增值税征税规则探讨（四）——“属人”原则：一个美丽的错误

来源：赵国庆作者：赵国庆人气：时间：2016-08-08

摘要：这个也是奇怪了，你中国公司跑到越南提供建筑劳务中国不征税了，但人家越南M公司在自己的国土上提供建筑劳务，只因为你是中国公司，你中国就要征我的营业税。

（二）境外单位或个人提供劳务

境外单位或个人不管人家是在其本国还是中国提供劳务，只要碰到你中国的企业或个人，那就倒霉了，都属于在中国提供营业税劳务。这个规则就更加霸道了，即使我们《企业所得税法》用“属人”原则，那也只是用在你中国税收居民身上。对于外国企业提供劳务，还是按照劳务发生地来征税的。所以，这种不合理规则同样在《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）进行了缓解：境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。

注意，111号文对于境外单位或者个人向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的劳务，给予的是“不征收”而不是“暂免”的待遇，这个基本回到“属地”规则下了。不过，哪些属于境外发生，111号文来个一个正列举规则。也就是说，你境外单位或个人给境内单位或个人提供的劳务，哪些属于完全发生在境外，必须是我财政部和总局列举的，不在我列举范围内的，即使你认为完全发生在境外，我也认为发生在境内，需要缴纳营业税。既然政策这么规定，按基层税务机关必须严格按政策执行，否则有执法风险啊。所以，一些不合理的征税案例纷纷出现，以下便是一些典型列举：

1国际运输服务一家美国公司为中国A公司提供的从纽约到洛杉矶的货物运输服务，由于你是中国公司，且运输不在111号文列举范围内，因此国内公司支付这部分运输要代扣美国公司营业税。这些案例在非贸付汇中就使基层非常为难。征税吧，你自己都难说服自己。不征，又有执法风险。因为《财政部国家税务总局关于国际运输劳务免征营业税的通知》（财税〔2010〕8号）只给了境内单位或个人在境外发生载运旅客或者货物的行为免税。但换句话说，你中国的企业跑到人家美国国土上提供运输服务，你免税。人家美国公司在自己的国土上提供运输服务，因为你是中国企业或个人，你中国要征人家美国公司营业税。所以，这一条基本在现实中很多税务机关都给了口径放了。因为基层税务机关即使承担一些风险也放了，因为你实在难以说服别人，连自己都说服不了。同时，如果你是中国个人，你买美联航从纽约飞洛杉矶的航班，因为你是中国人，美联航给你中国人提供的运输服务就属于在中国境内提供运输服务，你中国人买票需要扣缴美联航的营业税。这个你也征不到，现实中也就作罢了。

2境外建筑业劳务

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比如，中国一建到越南承接了一项土建工程。其中中国一建将部分工程分包给中国二建，同时中国一建又将部分工程分包给越南当地的M公司。进而，中国一建需要向中国二建和越南M公司支付工程款。此时，中国一建和中国二建属于境内企业，他们在境外提供建筑劳务按照111号文第三条给予免税。那么怎么处理越南M公司呢？由于越南M公司是和中国一建签订的建筑施工合同，属于给中国企业提供建筑劳务。但是，我们睁大眼睛把111号文第四条列举的劳务看了几遍，没有发现建筑劳务啊。好了，那根据111号文的逻辑，境外单位或个人向境内单位或个人提供的完全发生在境外的劳务，需要列举，只有在列举范围内的不征税。那换句话说，不在列举范围内的就要征税啊。这个逻辑是清晰的。因此，越南M公司给中国一建在越南提供建筑劳务，属于在中国境内提供建筑劳务，需要缴纳营业税，由中国一建向越南M公司支付时代扣代缴。这个也是奇怪了，你中国公司跑到越南提供建筑劳务中国不征税了，但人家越南M公司在自己的国土上提供建筑劳务，只因为你是中国公司，你中国就要征我的营业税。但是，你奇怪归奇怪，规则就是这样。因此，现实中，的确有基层税务机关对这种情况在非贸付汇环节扣缴营业税的案例。但据我了解，也有部分税务机关实在看不下去，后来解释了一个口径，说分包跟着总包走，既然总包（中国一建——国外建设单位合同）免税，分包也跟着免税。这个就呵呵了。看来中国的税收政策真需要你智商足够高，政策在那，看你如何解读，如果是这样，税务中介价值就大了。我估计不是税收专业人士且智商不高到一定程度，都无法提供这么有价值的服务。这里，我只能善意的猜测，是不是我们在列举劳务时，把建筑业给忘了。但是，即使你列举了建筑业，还有监理呢，还有和建筑直接相关的劳务呢。所以，用正列举法制定政策总会存在百密一疏的问题，这个就不太符合合理税制的有效性和简化原则。

3跨境电信服务

对于跨境电信服务，111号文没有规定，后面《国家税务总局关于国际电信业务营业税问题的通知》（国税函〔2010〕300号）打了补丁：根据《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）的有关规定，境外单位或个人在境外向境内单位或个人提供的国际通信服务（包括国际间通话服务、移动电话国际漫游服务、移动电话国际互联网服务、国际间短信互通服务、国际间彩信互通服务），不属于营业税征税范围，不征收营业税。但是，你要是严格对照英国的增值税跨境劳务的制度，鉴于电信业务的无形性和消费地的不确定性，电信服务是用“the place of recipient”。如果这样，严格来讲，这个免税给的又不太恰当了。不过这个就不讨论了，因为英国这个规则是增值税下的规则，我们应该在“营改增”后做国际比较才有意义，而在营业税下免了也就罢了。

4贸易项下的佣金支付2009年前，境内企业支付出口佣金属于境外劳务不征收营业税。但09年后，境内企业支付佣金，属于境内劳务，境内企业需要扣缴营业税。但是，贸易项下的佣金支付不属于非贸付汇，企业不需要到税务机关开具对外支付税务证明。因此，一段时间以来，很多企业支付出口货物佣金没有扣缴营业税。但是后来，地税机关在开展对外贸企业检查或者和外管局进行信息交换时发现了这个问题，要求企业履行扣缴义务。但实际上，你让中国企业扣，还不是中国企业承担吗。就因为这个问题当时好像有几家大型外贸企业被检查要求补税，而外贸形势又有点不好，商务部后来估计也进行了沟通，因此出口佣金营业税最后好像也没有全面执行。

以上就是一些主要问题的叙述了，当然，还有一些其他意想不到的问题，这里由于篇幅原因就不再一一描述了。