财税[2016]140号文：增值税改革试点日趋成熟，多行业关注问题予以确定

2016年12月21日，财政部、国家税务总局联合发布《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号，以下简称“140号文”）；随后，国家税务总局及时下发了《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局2016年86号公告，以下简称“86号公告”）; 2016年12月30日，财政部税政司、国家税务总局货物和劳务税司又发布了关于财税[2016]140号文件部分条款的政策解读（以下简称“140号文解读”），从而对全面推进营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点工作后，纳税人在金融、房地产开发、教育辅助服务等方面广泛关注的问题、税务征管问题等进一步澄清。

上述文件的适时出台，对相关营改增试点纳税人，特别是提供金融、房地产开发服务的纳税人来讲具有特别重要的指导意义，安永（中国）企业咨询有限公司（以下简称“安永”）对140号文和86号公告进行如下解读和分析：   

140号文件的政策规定和安永分析

► 金融服务

► 房地产开发服务

► 其他生活、建筑服务业

► 简易征收范围的扩大

安永观察

 自2016年5月1日全面推进营改增试点工作后，部分纳税人对金融服务、房地产服务、生活服务和建筑服务等增值税政策存在疑问，并有相关的政策诉求。140号文件、86号公告在2016年年末的及时出台，解决了营改增的多个征管环节的疑难问题。基于上述安永分析，针对140号文和86号公告的执行情况，我们建议纳税人对以下问题予以重点关注：

► 关注“保本”界定

在140号文件中，明确“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益，属于增值税征税范围。考虑到金融商品的多样性、变化性，

以及税务机关的实务操作性，我们提请关注对“明确承诺到期本金”的掌握：

• 合同中是否有对本金收回的明确条款？

• 合同中如果没有对本金收回的具体描述，但对本金收回的风险是否有所体现；且收回风险的风险程度描述等。避免出现在实务操作中，合同中虽然没有约定对到期本金的收回，但在风险描述中阐明投资本金的取回无任何风险，或风险极低，导致税务机关仍然判定为明确承诺到期的本金收回，从而需要缴纳增值税。

• 结合金融产品的性质，做好对保本或非保本“实质与形式”统一的支持资料。

► 做好非保本收益金融产品的非保本说明

对于金融商品持有期间（含到期）取得的非保本收益，140号文件明确为不属于利息或利息性质的收入，对于投资金融产品的纳税人而言，从增值税税收负担的角度来看，投资非保本收益产品无疑比投资保本收益产品更能够合理减轻6%的增值税税负。我们预见，纳税人可能将会增加对非保本收益金融产品的购买，而市场上的发行人也将做出适当产品配置。

考虑到税务机关对非保本收益的判断通常来自金融产品的具体产品描述、风险承担等实质性判断，而且对于保本的定义现在明确为只要对本金有所保障，即属于保本。纳税人在购买非保本金融产品时除了需要关注非保本收益可能存在的交易和收益风险外，还应关注非保本金融产品的产品说明、风险承担、收益取得等合同条款的描述，并注重相关的会计处理要求，以实现非保本的实质和形式的一致性。

► 关注后续政策制定部门对资管产品管理人作为增值税纳税人的解释

 对于资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，140号文解释明确这种增值税应税行为界定为对资管产品运营过程中取得的资管产品收益所产生的增值税应税行为。与此同时，还明确：

• 管理资管产品而固定收取的管理费（服务费），按照“直接收费金融服务”缴纳增值税；

• 运用资管产品资产发放贷款取得利息收入，按照“贷款服务”缴纳增值税；

• 运用资管产品资产进行投资等，则应根据取得收益的性质，判断其是否发生增值税应税行为，并应按现行规定缴纳增值税。

从140号文件的出台来看，虽然已经界定资管产品管理人为资管产品运营过程中取得的资管产品收益的增值税纳税人，但基于资管产品运营较为复杂，资管产品存在多样化、交叉化等复杂情况，带来了资管业务增值税发票管理、单资管产品核算、多资管产品盈亏是否能够相抵、对于140号文发布之前已经完成的资管产品是否需要进行追溯等一系列的税务问题还未进一步明确，考虑到资管公司等年底会计处理和税务处理的需要，我们了解税收政策制定部门可能会出台相关的税收文件或解释。为此，我们提请资管公司应密切关注税收政策制定部门对本条的具体解释和说明。

► 了解金融商品年度转让年度负差可能带来的税务影响

140号文件虽然明确了2016年1-4月份转让金融商品出现的负差，可结转下一纳税期与2016年5-12月份转让金融商品销售额相抵。但对于普遍关注的转让金融商品出现的年度负差，可否比照营业税管理时期的年度清算机制进行处理（如退税）等没有进行说明。

考虑到增值税的税制原理、计缴方法，税务机关可能难以准确、清晰地拆分转让金融商品年度负差对应的增值税税额，从而不能延续营业税体系下的年度清算机制进行处理。对这部分税务实操可能与营业税体系相比存在的变化，请予以关注。

► 房地产开发企业要注重相关凭证的取得

在财税[2016]36号文件中，明确扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。140号文件虽然没有向政府支付的拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益的合法有效凭证进行说明，但从目前土地的运作来看，我们建议在目前现有政策文件下，结合财税[2016]36号文件的要求，应取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。对于支付给其他单位或个人的拆迁补偿费用，结合实务操作情况，应准备好拆迁协议、支付拆迁补偿费用凭证（如收款单位提供的取得拆迁补偿费用发票/收据、银行付款流水、会计凭证等，收款个人提供的有签名的拆迁补偿费用收据、个人身份证复印件、银行付款流水、会计凭证等），以证明支付拆迁补偿费用的真实性，同时关注主管税务机关的实际要求，以备后续查验。

► 注意理解会议场地的配套服务范围

根据140号文件，对“提供会议场地及配套服务”按照“会议展览服务”缴纳增值税。在实务操作中，所谓的“配套服务”常表现在仅与会场服务直接相关的配套服务，即在提供会议场地的同时，提供与本次会议密不可分的音响使用、会务安排、会场布置整理、场地清扫、茶具茶水等不单独计价的会议配套服务，但此外还有其他辅助类配套服务，即在上述直接相关配套服务的基础上还包含了餐饮、住宿等服务。

从安永对140号文件政策制定的了解来看，我们理解配套服务的范围应该界定为与会场服务直接相关的配套服务，即与会议密不可分的、不宜单独计价的会议服务。我们也看到部分国税机关也就此按上述配套服务范围以官方解答的形式进行了明确和要求。基于此，提请纳税人及时关注当地税务机关要求，避免无限扩展配套服务。

► 餐饮行业应注重外卖食品和商品的分别核算

根据140号文件，餐饮服务的纳税人销售的外卖食品按照“餐饮服务”缴纳增值税，即不再比照货物销售缴纳增值税，而是回归到餐饮服务的本质上。

 但严格而言，对于餐饮行业的外卖商品（仅指该餐饮企业参与了生产、加工过程的食品）仍然需要按照销售货物缴纳相应增值税。餐饮行业为此需要严格区分外卖食品和外卖商品的区别，以做好正确的会计核算和增值税的申报。

► 注意140文件的适用期间和调整原则

140号文件规定，“除第十七条规定的政策外，其他均自2016年5月1日起执行。”同时“此前已征的应予免征或不征的增值税，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税。”而在86号公告中对执行时点也按有利于纳税人的原则进行了补充说明，其中提请注意第二条的说明，即对140号文件中第九、十、十一、十四、十五、十六条明确的税目适用问题，按以下方式处理：

• 不涉及税率适用问题的不调整申报；

• 纳税人原适用的税率高于140号文件所明确税目对应税率的，多申报的销项税额可以抵减以后月份的销项税额；

• 纳税人原适用的税率低于140号文件所明确税目对应税率的，不调整申报，并从2016年12月份（税款所属期）起按照140号文件执行。

• 纳税人已就相关业务向购买方开具增值税专用发票的，应将增值税专用发票收回并重新开具；无法收回的不再调整。

因此，对于140号文件涉及的企业，应对2016年5月1日迄今相关业务的税收处理按上述原则进行处理，对于可抵减应缴纳的增值税部分，应按属地税务机关减免税申请的程序，及时进行税款抵减处理。

随着营改增立法进程的不断推进，尽管部分政策适用不够明确，征管程序方面需要澄清，但政策制定部门在持续调研和收集过程中，一直不断给予正面的回应与反馈，为后续增值税的立法打下良好基础。为此，安永将持续关注我国增值税改革和立法的政策进展，并及时做出解读，欢迎关注。