建筑业企业所得税涉税风险实务问题

　　对于建筑企业而言，其税收风险一直是纳税人比较关注的问题，特别是所得税问题比较突出，为此，笔者从收入确认、成本列支以及研发加计扣除申报方面涉及的税收风险进行解析，以供纳税人参考和借鉴。

　　一、建筑企业收入确认风险要点

　　(一)未及时确认主营业务收入

　　案例导入：

　　某建筑集团公司与甲方签订A项目合同，项目合同金额8210万元，其中关于付款的条款约定:甲方按实际工程形象进度85%支付乙方工程款，工程完工一年内，扣除5%的项目金额后，按双方的确认的结算价格支付剩余款项。

　　A项目于2020年5月开工，2021年10月完工结算，并交付甲方使用，结算价格为8100万元。甲方因资金困难，2020年度无工程款支付，2021年度累计支付工程款为6200万元。某建筑集团公司在2021年根据收款金额开具销项发票并确认项目主营业务收入6200万。

　　解析：

　　上述案例中，该建筑企业是根据增值税发票开具金额6200万元作为企业所得税主营业务收入的确认依据，在税务机关对企业所得税的管理过程中，部分企业还存在“开票多少、确认多少主营业务收入”类似的情形，这种做法不符合企业所得税政策中关于建筑服务收入确认的原则。根据《企业所得税法实施条例》第二十三条规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”换言之，建筑企业应该按照施工项目完工进度或完成的工作量来确认收入的实现。完工进度或工作量的一个重要确认形式就是项目施工的形象进度或者根据形象进度做出的结算金额。上述案例中，建筑企业应该确认的企业所得税主营业务收入应为结算的8100万元，而非6200万元。

　　(二)未及时申报其他业务收入

　　在建筑企业收入确认要点中，还需要注意容易漏报的其他业务收入，如财政奖励、项目补贴以及手续费返还收入。

　　一是财政奖励。目前各级地方政府针对建筑行业会有不同性质的和范围的奖励，比如说有的政府会根据建筑企业科技创新成果，设立科技创新奖，或根据建筑企业在解决农民工就业方面、帮助农村就业成果方面给予一定的财政补贴和奖励。

　　二是项目补贴。建筑业在承接一些公益类的市政项目、公建项目或者民生项目过程中，由于工程进度和工程质量高，建设方会在工程完工交付后给予一定金额的项目补贴。根据企业所得税相关政策，该等补贴一般不属于不征税收入，因此，也需要却认为其他业务收入，进而申报缴纳企业所得税。

　　三是返还手续费。根据企业所得税法相关规定，其属于所得税收入范畴。

　　二、成本列支风险要点

　　建筑企业在成本列支上主要存在两大问题：一是税前扣除凭证的缺失问题，税前扣除凭证缺失是指建筑企业在施工过程中，对发生的材料、机械以及人工等成本费用，没有及时取得增值税发票或工人工资表等合法扣除凭证，从而违反企业所得税税前扣除凭证管理办法的行为;二是建筑企业容易取得高风险货物，以此来虚构主营业务成本以及部分建筑企业或者项目班组，在缺乏成本费用发票的情况下，通过取得与实际生产经营不相关的发票，虚构项目成本的行为，其中，也涉及到虚抵增值税进项税额的问题。具体如下：

　　(一)企业所得税税前扣除凭证缺失

　　建筑企业税前扣除凭证缺失的原因主要有两个：一是受经营模式的影响，部分公司以“挂靠”经营为主，“挂靠”的模式一般表现为建筑公司为其他单位或者个人提供行业资质进行招投标或者承揽项目，但不参与项目的施工建设，实际施工由挂靠方组织开展，公司只是承担了对外经营的责任，在这种挂靠模式下，施工企业和公司财务管理容易脱节，部分公司为了扩大经营规模，普遍降低了挂靠的要求，甚至以“成本费用无需取得进项发票”的条件来吸引其他单位或者个人挂靠，导致企业所得税税前扣除凭证严重缺失。二是受建筑项目的类型结构影响，不同资质的建筑企业，其业务内容和承包形式也存在着一定的差异，第一个就是总包和分包的差异影响，二级资质以上的建筑企业以总承包方式承揽项目为主，由于总包项目公司在经营管理上存在着一定的主动权，一般进项发票取票率较高，但三级资质的公司以分包项目为主，分包项目取票率较低;第二个就是一般计税项目与简易计税项目也存在差异的影响，一般计税项目在取得增值税专用发票的情况下，可以抵扣进项税额，降低增值税税负，同时也可以规范成本支出，因此，一般计税项目成本列支相对规范。但是简易计税项目由于进项发票无法进行抵扣，因此，部分建筑公司或者项目班组对进项发票的要求就降低，导致成本费用扣除凭证缺失。

　　对于企业的成本费用支出，根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。同时，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“28号公告”)对于企业在税前扣除所需要依法获取的税前扣除凭证也予以了明确，即企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。

　　因此，对于建筑企业而言，其工程施工购买的建筑材料、机械租赁或者购入的即用机械，都应依法取得增值税进项发票，而劳务用工的部分，可以通过劳务分包取得增值税发票或者凭真实、合法的工资凭据作为企业所得税税前扣除凭证。

　　此外，由于工程项目部分未及时取得发票或者供应商未及时结算等原因，导致建筑企业在纳税年度内无法及时获取增值税进项发票或扣除凭证，针对上述情况，28号公告规定，企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。根据以上规定，企业2023年度真实发生的支出，未及时取得发票的，可在2024年5月31日汇算清缴期结束前，要求供应商补开或者换开发票，依法扣除。

　　在实务中，建筑企业还存在一些特殊的客观情形，导致无法取得增值税进项发票的情形，例如建筑企业个别老项目因施工周期跨度大、工程烂尾等原因，导致出现长期无法结算，虽然已经支付款项，但供应商却无法补开发票的情形，针对这些情况，28号公告予以明确，即企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除:

　　①无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

　　②相关业务活动的合同或者协议;

　　③采用非现金方式支付的付款凭证;

　　④货物运输的证明资料;

　　⑤货物入库、出库内部凭证;

　　⑥企业会计核算记录以及其他资料。

　　其中，第一项至第三项为必备资料。

　　(二)虚构主营业务成本

　　建筑企业容易取得高风险货物，以此来虚构主营业务成本，由于建筑工地的材料是由项目部负责采购，成本发票一般也是由项目部向供应商获取后再交由财务入账，在财务审核把关不严的情况下，会出现项目部获取违规的发票入账的情形，结合日常税务机关税源管理工作实践，主要包含两类比较常见的高风险货物：一类是行业富余发票，例如散装水泥、钢筋、装修材料、电线电缆、汽柴油等成品油发票，这类发票由于上游供应企业存在无票销售的情形，因此，项目部为了增加项目成本，违规从该类供应商手上获取与实际生产经营不符的发票;第二类是其他类型的发票，如沥青、轻质循环油等油质品发票以及模板、胶合板、木方等木制品发票。部分建筑工地在使用机械设备过程中，实际使用的是柴油，但供应商开具的发票却是轻质循环油，轻质循环油属于半成品油，无法直接用于建筑机械，由于油制品的供应商擅自扩大发票范围，导致建筑企业取得不合规的发票。

　　那么，取得不合规发票，根据28号公告相关规定，汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照上述客观情形(28号公告第14条)规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　因此，建筑企业在收到上游供应商开具的不合规发票，应及时补开、换开符合规定的发票，无法补开的，应及时在企业所得税汇算清缴申报中作纳税调整。

　　三、研发费用加计扣除风险要点

　　建筑企业享受研发费用加计扣除政策时，有以下三个方面需要注意的事项：

　　一是边施工边研发，材料费用应该“剔除”

　　案例导入：

　　建筑施工企业乙公司在工程施工的某一标段，边施工边开展研发活动。该工程于2022年底开工，于2023年12月完工并取得工程收入。2022年，相应的研发项目共确认可享受加计扣除的研发费用5000万元，其中材料费用为1500万元。2023年，又发生不含材料费用的研发费用4500万元。在2023年度企业所得税汇算清缴时，乙公司按照4500万元研发费用计算可加计扣除金额。

　　案例中，该建筑企业在2023年研发费用归集不规范，根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)相关规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品并对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

　　因此，建筑企业在2023年研发费用加计扣除过程中，应剔除组成建筑项目产品的材料费用1500万元。

　　二是“湿租”仪器设备，租赁支出应该“剔除”

　　根据《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)相关规定，用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

　　在实务中，建筑企业多以“湿租”方式租赁设备，湿租与经营租赁有所区别，如果建筑企业在机械租赁设备用于研发并且配备了机械操作人员，该设备租赁取得的发票属于“建筑服务”，而不是经营租赁。因此，“湿租”方式产生的租赁费用不能享受研发费用加计扣除政策。

　　三是研发过程中取得下脚料、残次品收入，应该“扣减”

　　根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)相关规定，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

　　在实务中，建筑企业研发过程中，预计会产生的废弃钢材、五金配件等下脚料销售收入，这些销售收入也应该从研发费用中进行扣减。

　　四、申报案例解析

　　A建筑集团2023年度主营业务收入18000万元，主营业务成本16000万元，税金及附加540万元，期间费用合计340万元，营业利润1120万元。

　　2023年期间存在以下事项：

　　2023年2月取得项目部交回的材料采购专用发票金额80万元，该发票已被稽查部门认定为虚开的增值税专用发票，A建筑集团已做增值税进项转出0.92万元。应在A105000表第45行进行填列，如下所示：

　　2023年10取得住建部门颁发的2022年度“建筑企业科技创新“奖励120万元，个人所得税手续费返还奖励10万元。因个税返还在会计上直接计入“其他收益”，其直接计入营业利润，不执行表内公式计算。

　　A建筑集团2023年立项研发某新技术，用于提升房建项目钢筋混凝士结构强度。发生研发费用182万元，其中研发人员费用62万元，研发材料和动力燃料费用合计120万元。在研发过程中，产生废弃料处置收入40万元。