有关捐赠事项的企业所得税及相关会计处理

　　捐赠事项尽管并非企业日常性业务，但因其在税务处理上有严格的扣除限定，相应的会计处理也区别于一般收入支出项目，因此有必要引起大家的关注。

　　一、企业对外捐赠

　　根据现行所得税税法规定，企业超过国家允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性捐赠不得在税前扣除。本规定包括两个必要条件：

　　其一，捐赠对象具有特别规定。捐赠必须是向经民政部门批准成立的非营利性的公益性社会团体、国家机关以及教育、卫生、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫因地区进行的公益、救济性捐赠，向受益人的直接捐赠不得税前扣除。其中，现已有明确规定向其捐赠可税前扣除的公益性组织具体包括：中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、首都文明工程基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会、中国听力医学发展基金会、中国人口福利基金会、中国之友研究基金会、中国文学艺术基金会、光华科技基金会、中国绿化基金会、中国青年志愿者协会、联合国儿童基金会等。

　　其二，上述捐赠的税前扣除额不得超过应纳税所得额的3％（金融保险业为1.5％）。具体计算方法见下例：

　　[例1]某企业2000年度实现利润总额为900万元，当年营业外支出中列支捐赠支出50万元，均为可税前扣除的捐赠，假设该企业当年无其他所得税调增、调减项目。该企业允许税前扣除的捐赠支出限额及应纳税所得额计算如下：

　　①调整应纳税所得额，即捐赠支出全额加利润总额：

　　900＋50＝950万元

　　②将调整后的应纳税所得额乘以3％，得到企业允许税前如除的捐赠支出限额：

　　950×3％＝28.5万元

　　③将调整后的所得额减去可税前扣除的公益、救济性捐赠额，即为该企业的应纳税所得额：

　　950－28.5＝921.5万元

　　此外，需特别值得注意的是，企业将自己生产的产品用于捐赠时，应视同对外销售处理，并入销售收入，缴纳相应的税收。

　　二、企业接受捐赠的所得税及相关会计处理

　　一般企业和外资企业在接受捐赠时的所得税及会计处理有所不同，下文中将分别予以阐述。

　　（一）一般企业的处理

　　企业接受的捐赠可分为现金或非现金资产，两者的处理方式不同。

　　对于接受的现金捐赠，按照2001年实施的企业会计制度，企业可全部转入资本公积。但根据现行税法规定，该现金捐赠须纳入企业当年收益，作为企业的捐赠收入，计算缴纳企业所得税。因此，企业接受的现金捐赠在年末清算所得税时，应调增企业的应纳税所得额。

　　对于接受的非现金捐赠，税法允许不计入企业当年的应纳税所得额，但在出售该资产或企业清算时，区分以下情况进行处理：

　　1.出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得额。

　　[例2]某企业1998年接受捐赠的固定资产100万元，2000年将该资产售出，售价为80万元，清理费用5万元，已计提折旧10万元。

　　①1998年该企业接受捐赠时，应以接受捐赠的固定资产的价值确定未来应交的所得税，并记入“递延税款”。

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　100万元
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　　　　　33万元
　　　　　　资本公积——接受捐赠非现金资产准备　　67万元

　　②2000年企业出售资产时，因出售价格低于接受捐赠时的实物价格，故其应交所得税即为原预计的所得税。会计处理如下（固定资产清理分录略）：

　　借：递延税款　　　　　　　　　　　　　　　33万元
　　　　贷：应交税金——应交所得税　　　　　　　　33万元

　　借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备　　67万元

　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　67万元

　　2.出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，以出售收入或清算价格如除清理费用后的余额计入应纳税所得额。

　　[例3]某企业1998年接受捐赠的固定资产100万元，2000年将该资产售出，售价为120万元，清理费用5万元，已计提折旧10万元。

　　①1998年该企业接受捐赠时，所得税和会计处理同[例2]。

　　②2000年企业出售资产时，因出售价格高于接受捐赠时的实物价格，故其应交所得税以出售收入或清算价格扣除清理费用后的余额计算，即（120－5）×33％＝37.95万元。其中，出售固定资产的增值收益部分120－100－5＝15万元，应在当期缴纳所得税为15×33％＝4.95万元。

　　当期会计处理如下（固定资产清理分录略）：

　　借：递延税款　　　　　　　　　　　　　　　33万元
　　　　所得税　　　　　　　　　　　　　　　　4.95万元
　　　　贷：应交税金——应交所得税　　　　　　　　37.95万元

　　借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备　　67万元
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　67万元

　　（二）外资企业的处理

　　1.外资企业接受现金捐赠的税法规定同于一般企业，但是会计处理却有所不同，其以接受捐赠的现金与应交所得税之间的差额记入资本公积。因此，外资企业年末无需再就该项目做纳税调整。

　　[例4]某外资企业接受现金捐赠100万元，该企业适用税率为33％。会计处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　100万元
　　　　贷：应交税金——应交所得税　　　　　　　　33万元
　　　　　　资本公积——接受现金捐赠　　　　　　　67万元

　　2.外资企业接受捐赠的非现金资产，作为企业当年收益，在弥补以前年度发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。若一次性纳税有困难的，经主管税务机关批准，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额。

　　[例5]某外资企业接受捐赠的固定资产100万元，该企业以前年度亏损10万元，适用税率33％。

　　①接受捐赠资产时，会计处理如下：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　100万元
　　　　贷：待转捐赠资产价值　　　　　　　　　　　100万元

　　②期末，企业按“待转捐赠资产价值”的余额，确定应交所得税，二者差额记入资本公积。

　　借：待转捐赠资产价值　　　　　　　　　　　100万元
　　　　贷：应交税金——应交所得税　　　　　　　　33万元