苏地税规[2012]1号 江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告[条款失效]

　　五、关于房地产开发成本、费用的扣除

　　(一)房地产开发成本核定扣除

　　纳税人在办理土地增值税清算申报时所附送房地产开发成本凭证或资料不符合清算要求或不实的，税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。

　　【张伟：一般来说建筑安装工程费、基础设施费、前期工程费、开发间接费用的造价是相对固定的，在两种情况下可以对这四项成本进行核定，即：以建安造价为基础，基础设施费、前期工程费、开发间接费用按照建安造价乘以经验系数的方法来核定。

　　第一种情况：企业的成本明显不实，而由于征管成本的因素，又不能一一进入税务稽查程序的，采取核定四项成本的方法。

　　第二种情况：企业缺乏成本扣除的资料，如发票。根据土地增值税清算的要求，不能作为扣除项目，但是如果由于各种原因，企业没有发票的成本金额过大，如果一刀切的不允许扣除成本，可能清算处巨额土地增值税款，客观上不尽公平，因此此时也可以采取核定扣除成本的方法。

　　土地增值税清算分为两类，一类是查账征收，一类是核定征收，核定征收是指销售收入直接乘以核定征收率来简化征收的一种方法，虽然核定扣除成本运用了核定技术，但是从根本上来讲，土地增值税清算方法，仍属于查账征收的范畴。】

　　(二)[条款失效]公共配套设施成本费用的扣除

　　房地产开发企业建造的各项公共配套设施,建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用;未移交的，不得扣除相关成本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。

　　人防工程的使用权和收益权未无偿移交给全体业主的，其相关成本、费用不予扣除。

　　【张伟：该条款非常严厉，笔者认为缺乏一定的合理性。

　　(一)规定项目规划范围以外的公共配套设施，其开发成本和期间费用一律不予扣除，不符合中国国情。开发商拿地的时候，常常会附有一些附加条款，比如：除了土地出让金5亿元以外，另行在红线外建一个小公园，或者修一条道路等，通常称之为拿地的附加条件，这本来是不规范的运作，但目前普遍存在。根据本文件的规定，只要在红线以外建造的配套设施一律不得扣除，事实上这些配套设施的费用属于拿地成本的一部分，如果一味不允许扣除，显然不符合实际情况。预计该条款执行时会引起较大争议。估计最后执行的口径应为，如果企业在红线外建造的配套是明确写在《土地出让合同》中的拿地附加条件，则其发生的成本可以作为土地成本扣除;如果企业自行在红线外租地建造的公共配套设施，则不允许扣除。即使如是口径，笔者仍然认为有些不尽合理之处，在社会环境如此的情况下，这会儿又非要道貌岸然的严格遵循相关法律来了，如果政府能够严格遵循相关法律，红线外的配套设施，本就不应该出现的，在政府要求企业承担义务的同时，在扣除时，却又想起来相关法律来，真是一件让人难以信服的事儿。

　　(二)人防工程(一般是车位)的使用权和收益权问题的规定，是勇于挑战焦点问题的体现，又不恰当引入争议的相关法律的理念了。

　　人防工程的使用权和收益权属于开发商还是业主，在物权法概念上属于法律难题。《物权法》第74条规定，“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当首先满足业主的需要。建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位，属于业主共有。”

　　人防工程战时用于防空，平时谁投资谁受益，但究竟是“业主投资业主受益“，还是“开放商投资，开发商受益“呢?各地人民法院在不同的判例中，有不同的答复。其中有一种学说叫做成本说，因为将成本计入了公共配套设施，客观上进入了售房成本，因此其收益权属于全体业主，开发商应当将人防工程的使用权无条件交付全体业主，例如：2003年，南京市鼓楼区法院，就据此要求星汉城市花园的开发商将地下停车库无偿交换给全体业主;2009年宜昌西陵区法院将宜昌世纪欧洲城小区防空地下室(地下车库)平时的使用权和收益权判决归宜昌市世纪欧洲城小区全体业主享有。。本文件似乎受到了这些案例的影响，人民法院判定：因为地下车库进入了公共配套成本，因此其使用权归全体业主所有，而本文件反过来规定，只有地下人防工程无偿交付给全体业主，其成本才能够在土地增值税前扣除。但该问题本身就是争议问题，事实上这样的纠纷，开发商胜诉的案例更多。因此依照本有争议的法律问题反推税收问题，值得商榷。

　　(三)本文件的实质是人防工程的地下车库如果收取使用费或者租金，其成本不能扣除，其收入也不纳入土地增值税收入。由于将人防工程无偿移交给全体业主的企业不多，意味着大部分的地下人防的成本都不能扣除了，但是由于其对应的土地增值税收入也无需计入土增税收入，所以其计算的结果，同收入计入土地增值税收入成本也允许扣除，究竟哪一种缴税多，也在未定之数。

　　类似的，辽宁地税局的辽地税函[2012]92号文件规定：无产权地下停车位取得的收入，不计入土地增值税收入，其成本费用地方税务机关在土地增值税清算中不允许扣除。其他无产权的建筑物等比照执行。

　　(四)地下人防成本如何分割出来可能也会存在一定的空间。 】

　　(三)[条款失效]装修装饰费用的扣除

　　凡以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受损的装修装饰物支出，可以作为开发成本计算扣除。上述之外的其他装修装饰费用支出，一律不得作为开发成本扣除。

　　对房地产开发企业售楼处等营销设施的装修费用，应计入房地产开发费用。

　　【张伟：1.曾经有一个笑话说：凡是能够和房屋连成一体的作为成本在土地增值税前扣除，凡是不能和房屋连成一体的，不允许扣除。学员问：那么墙上挂着一幅画是否可以扣除?答曰：不能。又问：墙上钉着一副画是否能够扣除?答曰：可以，因为动不了了!虽然是笑话，但其大体含义同本文件的规定是一致的。笔者也持基本赞同的态度，但重庆市的渝地税发[2011]221号文件的规定相比起来，更为宽松一些，其规定：房地产开发企业销售已装修的精装房，其装修费用(含装饰、设备等费用)已在《商品房买卖合同》中注明的，可以计入房地产开发成本，允许扣除并按规定准予加计扣除。

　　2.本文件规定营销设施的装修费用不能扣除，那么营销设施的建造费用呢?本文件没有提及。企业所得税的国税发[2009]31号文件规定：营销设施建造费计入开发间接费用在企业所得税前扣除，是否可以在土地增值税前扣除呢?笔者以为应该比照企业所得税，两个税种应当有起码的协调，但感觉江苏省的1号公告立法态势，估计不允许进入开发间接费用的可能性较大。即：企业所得税计入开发间接费用，土地增值税不允许计入开发间接费用。】

　　(四)取得土地使用权所支付费用的扣除

　　纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金(包括后期补缴的土地出让金)，减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。

　　房地产开发企业支付的土地闲置费不得扣除。

　　【张伟：这一条很合理，因为企业的确没有花那么多钱去购买土地，因此冲减成本是合理的，但是企业所得税是否也冲成本，而不是直接做收入呢?目前大部分地区，又采取了两张皮：即，企业所得税一次性做收入，土地增值税冲成本。笔者认为这种做法是不合理的，应该是无论企业所得税还是土地增值税，都要冲减成本，而不能那张方式先收税、多收税就采取哪一种方式。】

　　(五)相关费用、基金的扣除

　　1、房地产开发企业代收费用，应当按照《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第六条的规定进行处理。市政公用基础设施配套费、人防工程异地建设费不得加计扣除，也不作为房地产开发费用扣除的计算基数。

　　【张伟：又是令人大跌眼镜的规定，配套费和人防异地建设费不得加计扣除，也不能做为开发费用计算基数，没有任何依据啊!这又不属于代收费用，怎么能比照代收费用呢?

　　类似的天津市的津地税地[2011]24号文件规定，开发商缴纳的房屋维修基金和因开发企业自身形成的赔偿金也是作为开发费用据实扣除。】

　　【相关政策——苏地税函[2011]81号 关于明确土地增值税清算过程中行政事业性收费和政府性基金归集方向的通知——城市基础设施配套费，费用类别：政府性基金 归集方向： 房地产开发成本;人防易地建设费，费用类别：行政事业性收费，归集方向：房地产开发成本;

　　吴克红——关于审查确认苏地税规[2012]1号文件第五条第（五）项违法无效的建议书】

　　2、政府性基金和行政事业性收费按照以下原则处理：

　　(1)企业建造房屋建筑物时特有的费用和基金，按其是否与开发建造活动相关的原则进行划分。凡与开发活动直接相关，且可直接计入或分配计入开发对象的，允许计入开发成本;反之，则应计入开发费用。对企业非建造房屋建筑物时特有的费用和基金，应计入开发费用。

　　(2)允许计入开发成本的费用、基金，如果是在开发项目竣工验收之后发生的，则也应计入开发费用。

　　【张伟：本条的第1款有合理性，但是第2款规定，如果竣工验收后发生的，计入开发费用，笔者以为不妥当，如果确属与开发活动相关的，应该允许纳税人计入成本，而不是简单化处理，难道因为基金、费用迟交了，就不许扣除了么?没有道理。

　　在这个问题上有三种做法：

　　第一，截止到项目验收;第二，截止到清算结束;第三，没有截止期限，即使清算后发生的后续支出，允许调整清算结论。而江苏省这次又选择了最为严厉的第一种做法。】

　　本公告自2012年10月1日起施行。