从“云南白药”股权纠纷案看国税函[2010]79号文的一点瑕疵

2014年7月，最高人民法院对陈发树与云南红塔集团有限公司股权转让侵权纠纷作出了终审判决。这个案例引起了法律界的广泛讨论，但其中涉及的法律问题，对以后类似案件的税务处理也将产生一定的影响。笔者拟结合国税函[2010]79号文的内容谈一下自己的看法。

基本案情：2009年8月，云南红塔集团公开征集受让方拟整体协议转让所持云南白药股权。2009年9月10日，云南红塔与陈发树签署《股份转让协议》，约定云南红塔集团将持有的云南白药无限售流通股股份65,813,912股转让给陈发树，陈发树应支付人民币22.08亿元。《股份转让协议》同时约定：“本次股份转让事项须报相关国有资产监督管理机构审核批准后方能组织实施”。协议签订后，陈发树按约支付了全部转让款，2011年4月27日，陈发树向云南红塔出具《办理股份过户登记催促函》。云南红塔回函称：“本次股份转让事宜必须获得有权国资监管机构的批准后方能实施，我公司积极向上级主管机构进行了相关报批工作，现并未收到任何书面批复意见”。

2011年12月8日，陈发树将云南红塔集团告上云南省高级人民法院，要求确认《股份转让协议》合法有效，判令云南红塔全面继续履行；确认云南红塔未恰当履行合同义务；确认云南红塔因违约给陈发树已造成和可能造成的损失，判令云南红塔将因拖延本案争议股份过户所获股息11846502.16元及其利息和转增股份19744173.6股赔偿给陈发树。2012年1月17日，中国烟草总公司回复称，“为确保国有资产保值增值，防止国有资产流失，不同意本次股份转让”。2012年12月28日，云南省高院作出一审判决，除了确认《股份转让协议》合法有效外，原告方陈发树的其它请求均被驳回。法院在判决书中认为：“本案的股份转让只有在获得有权国有资产监督管理机构批准同意后方能实施，但目前，《股权转让协议》并未获得有权国有资产监督管理机构的批准”。

2014年7月16日，最高人民法院在二审判决中推翻了一审判决对股权转让协议有效的认定，其认为：按照《国有股东转让所持上市公司股份管理暂行办法》等相关政策规定，国有股东所持上市公司股权的协议转让至少需要经过两次上报：一、国有股东拟协议转让上市公司股份的，在内部决策后，应当及时按照规定程序逐级书面报告省级或省级以上国有资产监督管理机构；二是国有股东与拟受让方签订股份转让协议后，应及时履行信息披露等相关义务，同时应按规定程序报国务院国有资产监督管理机构审核批准。鉴于该协议至今未得到有权机关批准，按照《合同法》及其相关司法解释的规定，应当认定该股权转让协议未生效。

对此，税法上争议的问题是，假设本案中“云南白药”股份已经过户至陈发树名下，“云南红塔”股权转让所得的企业所得税纳税义务是否已经发生？

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）中规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时确认收入的实现。

是否完成股权变更手续的事实容易认定，但有疑问的是股权转让协议是否已经生效？本案中虽然双方约定合同自签订之日起生效，但实际上按照现行国有股权转让的相关规定，股权转让合同必须经国有资产监督管理部门（目前何为“有权的国有资产监督管理部门”也是争议焦点之一）批准方能生效，在法律上该股权转让合同仍然属于尚未生效的合同。类似的股权转让审批前置问题在外资企业的股权转让中也同样存在。

因此，即使“云南红塔”已经收取股权转让款并办理了股权过户，此时其纳税义务也尚未发生。本案中最高人民法院的判决结果也表明，即使协议当事人在合同中约定协议生效时间的，但如果与我国政策法规相冲突，仍然属于无效约定。

从税务机关角度来说，股权转让协议的生效与否是个民事问题，税务机关在确认转让方纳税义务是否发生时，势必要涉及对协议生效的定性并涉及民商事法律的适用，但这种适用是否有充分的法律依据？司法界对此一直有争议，理由是“与税款有关联的人在接受税务行政机关对其从事民事法律行为类型的审查时，我国立法机关没有对其审查权限、审查程序和审查后果作出规定，税务行政机关的审查无法律依据。在税务行政机关的审查结果作出后，与税款有关联的人，如对民事法律关系合同的类型、主体资格等认定不服，法律上没有行政救济手段。我国立法对此也未作出规定”[1]。

如果协议当事人对税务机关认定协议生效结论不服而通过民事诉讼途径重新确认协议生效与否的，一旦民事司法判决结果与税务机关的相关定性不相一致，很可能会导致税务机关在后续行政诉讼中的败诉后果。

另外，同样的问题还发生在非货币性资产投资入股的税务处理中。按照《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)的规定，企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。但鉴于我国对于国内一些投资领域同样设立了行政审批门槛，因此对于一些企业为避开上述门槛而通过委托他人代为投资的投资入股合同，将来同样存在协议有效与否的争议。

因此，笔者认为，为避免税务机关陷入民事争议中，目前对于非货币性资产投资以及股权转让纳税义务发生时间的认定，不宜以协议生效与否作为判定标准。建议代之以“实际收取股权转让方收款之日（或协议约定的收款之日）”与“完成股权变更手续之日”同时到期为认定要件。

[1]宋鱼水：“对税务行政行为引起民事法律关系争议的处理模式”，载于《法学》2001年第9期。